Koszty w CIT: czy uproszczone APA będzie sposobem na ograniczenie odliczalności kosztów?

Wiele atramentu wylano już pisząc komentarze na temat nieszczęsnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej art. 15e obowiązującego od 1 stycznia br. Oczywiście chodzi w uproszczeniu o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za niektóre usługi kupowane od podmiotów powiązanych czy opłat za korzystanie z wartości niematerialnych, a raczej o ograniczenie możliwości traktowania za koszty podatkowe wydatków na te cele w części przekraczającej limity, które wprowadził nasz ustawodawca. Temat ten jednak, mimo że przepisy już obowiązują, żyje nadal i ewoluuje w dziwnym kierunku.

Przypomnijmy kontekst międzynarodowy

Od kilku lat cały świat żyje inicjatywą BEPS, którą zajmuje się OECD na prośbę państw z grupy G20, aby w nowy sposób zdefiniować niektóre pojęcia podatkowe, tak aby odpowiednio pasowały do otaczających nas warunków rynkowych w galopująco rozwijających się realiach XXI wieku. Głównym celem jest zajęcie się zjawiskami związanymi z erozją podstawy opodatkowania i przerzucaniem dochodów pomiędzy spółkami w międzynarodowych grupach, powodującym unikanie lub znaczne redukowanie obowiązków podatkowych. W ramach tej inicjatywy zdiagnozowano wiele kwestii, aby zapewnić, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi będą się odbywały na takich warunkach, jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne. W efekcie to, co dzieje się pomiędzy spółkami z jednej międzynarodowej grupy, nie będzie powodowało nieuczciwego zaniżania podstawy opodatkowania, czy wręcz jego unikania.

Polska okazała się prymusem w implementacji zaleceń OECD. Jako jedno z pierwszych państw wdrożyła pakiet zmian do krajowych przepisów podatkowych zgodnych z zaleceniami OECD, np. w zakresie nowych zasad przygotowywania dokumentacji podatkowej przedstawiającej szczegóły transakcji i relacji pomiędzy podmiotami z jednej grupy. Z drugiej jednak strony, w zakresie usług niematerialnych świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi nasz ustawodawca postanowił pójść o wiele dalej niż zalecenia OECD. Przypomnijmy, że usługom świadczonym w ramach jednej grupy OECD poświęciła sporo miejsca w swoich Wytycznych w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. OECD wskazała, że analizując ten temat trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie: po pierwsze czy takie usługi w rzeczywistości są świadczone, a po drugie, czy należność za takie usługi jest ustalana na warunkach rynkowych.

Przykład:

Jeśli polska spółka kupuje usługi doradcze od innego podmiotu z nią powiązanego, to organ sprawdzający taką transakcję podczas kontroli podatkowej powinien w pierwszej kolejności upewnić się, czy usługi rzeczywiście zostały otrzymane przez kupującego. Jest to jak najbardziej logiczne działanie. Fiskus powinien być przekonany, że świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce, aby zaakceptować, że wynagrodzenie zgodnie z ogólnymi zasadami może być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu (oczywiście zakładamy, że usługi doradcze związane są z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, służą osiąganiu przychodów lub chociaż zabezpieczeniu ich źródła itd., czyli w uproszczeniu, że mogą być takim kosztem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym).

Drugim krokiem według OECD powinno być zbadanie czy wynagrodzenie za usługi odbywa się na takich warunkach, jakie byłyby zaakceptowane przez podmioty niezależne. Jest to zatem etap weryfikowania czy cena jest rynkowa. Nie może ona być ustalona na poziomie, który byłby nieakceptowalny przez podmioty niezależne, gdyby zawarły one podobną lub wręcz identyczną transakcję. Chodzi o to, by nie pojawiło się podejrzenie transferu dochodów z polskiej spółki do spółki zagranicznej poprzez zapłatę zawyżonego wynagrodzenia za takie usługi. Jeśli wynagrodzenie jest na właściwym poziomie, to kontrolujący nie powinien mieć zastrzeżeń.

Jeśli zatem transakcja przejdzie pozytywnie pierwszy test oraz w drugim etapie cena nie okaże się odbiegająca od warunków rynkowych, to wydatek nie powinien być kwestionowany. Tyle OECD. A co na to polski ustawodawca?

Nasze przepisy idą dalej niż zalecenia OECD

Otóż od 1 stycznia br. może się okazać, że polski podatnik faktycznie kupuje usługę, która jest dla niego konieczna i przydatna z punktu widzenia osiągania większych przychodów, przynosi mu ona określone korzyści i, co więcej, wynagrodzenie odbywa się na warunkach rynkowych. Jednak koszty związane z nabyciem tej usługi w całości lub w dużej części nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów. Dlaczego? Ponieważ zaczął obowiązywać art. 15e ustawy o CIT, który wprowadza limity odliczalności takich kosztów. Oczywiście nie znajdziemy takich zaleceń w wytycznych OECD. To samo może dotyczyć korzystania z licencji, know-how i innych wartości intelektualnych, za które podatnik płaci podmiotom z grupy.

Polski ustawodawca określił, że ww. koszty będą odliczalne wyłącznie do wysokości sumy 3 mln zł i 5 proc. podatkowego EBITDA. Więcej nie można. Łatwo sobie wyobrazić, że dla części mniejszych podmiotów limity te nie będą problematyczne. Jednak dla większych spółek, działających na większą skalę i zawierających wiele transakcji z podmiotami powiązanymi, takie ograniczenie w sposób znaczący zmniejszy ich koszty podatkowe.

Ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów będzie obowiązywało, pomimo spełnienia wszystkich warunków, aby transakcja była akceptowalna, zalecanych przez OECD! Nie będzie transferu zysków do żadnego innego podmiotu, nie będzie unikania opodatkowania, jednak będzie zakaz zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zyska budżet, stracą firmy

Trudno oprzeć się wrażeniu, że nie o walkę z niemoralnym transferem zysków i zaniżaniem podstawy opodatkowania chodziło, lecz o czysty fiskalizm i większe przychody do budżetu. Jakie mogą być konsekwencje?

Przykład:

Międzynarodowa grupa ma w Polsce i w Czechach spółki produkujące podobne produkty. Obie fabryki działają na podobnych zasadach. Z uwagi na istniejącą organizację grupy oba podmioty kupują podobne usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli itd. od wyspecjalizowanych podmiotów powiązanych oraz płacą licencje za korzystanie z tego samego know-how oraz znaku towarowego od tej samej spółki z grupy, która jest właścicielem tych wartości niematerialnych. Obie spółki mają podobne koszty swojej działalności. Obie płacą w swoich krajach CIT na poziomie 19 procent, jednak tylko polska spółka – z uwagi na limity z art. 15e ustawy o CIT – nie może sporej części wspomnianych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów.

Która ze spółek w tym przykładzie będzie w lepszej sytuacji? Która będzie miała więcej środków na rozwój? Która z nich będzie mogła oferować tańszy produkt? Nietrudno odgadnąć, że to od spółki czeskiej kontrahenci chętniej będą kupować wyroby. Nowelizacja przepisów sprawiła, że polska spółka znalazła się w gorszej pozycji konkurencyjnej.

Ustawodawca wprowadził wyjątki...

Wydaje się, że w trakcie prac nad zmianami w przepisach zauważono, iż wprowadzenie limitów odliczalności kosztów może mocno uderzyć w wielu uczciwych podatników. Równocześnie z wprowadzeniem limitu pojawiły się zatem wyjątki, kiedy ograniczenie odliczalności kosztów nie będzie miało zastosowania.

1. Po pierwsze, koszty usług, opłat i należności, które ustawodawca przewidział jako podlegające limitom, nie będą ograniczane, gdy będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi. Problem w tym jednak, że często usługi o charakterze niematerialnym nie mogą być traktowane jako bezpośredni koszt wytworzenia produktów czy świadczenia usług, lecz jedynie jako koszt pośredni. Zatem nie zawsze będzie można korzystać z dobrodziejstwa tego wyjątku przewidzianego przez ustawodawcę.

2. Jako kolejny wyjątek pojawiła się także inna możliwość uratowania wspomnianych kosztów. Ograniczenie nie ma bowiem zastosowania do transakcji, w których zawarto porozumienie cenowe dotyczące prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jeśli zatem podatnikowi udało się wynegocjować z przedstawicielami władz podatkowych porozumienie cenowe (tzw. APA) do transakcji która powinna podlegać ograniczeniom odliczalności kosztów, to wtedy w okresie obowiązywania decyzji APA (a nawet w okresie całego roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym wydano decyzję), taki koszt będzie traktowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy przekroczy limit wskazany przez art. 15e ustawy o CIT.

Trudno nie pochwalić ustawodawcy za stworzenie możliwości obrony swoich kosztów przez uczciwych podatników. Choć pozostaje wątpliwość czy powinno się to odbywać za pomocą postępowań APA. Jak może wyglądać w praktyce korzystanie z tej możliwości?

...jednak nie jest łatwo z nich skorzystać

Aby odpowiedzieć na to pytanie, sięgnijmy do statystyk publikowanych przez Ministerstwo Finansów dotyczących porozumień cenowych, istniejących w polskich przepisach od 2006 roku.

Otóż w latach 2006-2017 zawarto w Polsce 46 porozumień cenowych, z czego spora część z tej liczby to odnowienia uprzednio zawartych decyzji na kolejne lata. Zatem w mocy pozostaje w tej chwili znacznie mniej decyzji. Ponadto wiele z nich dotyczy transakcji produkcji na zlecenie, dystrybucji, sprzedaży, a więc nie tych, które kwalifikują się do ograniczeń odliczalności kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że obecnych beneficjentów wyjątku, o którym mowa, jest bardzo niewielu. Natomiast gwałtownie zwiększyła się liczba spółek, które nagle zaczęły się zastanawiać nad procedurą APA w odniesieniu do swoich transakcji. Dodajmy: wyłącznie transakcji dotyczących zakupu usług o charakterze niematerialnym i korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Czy intencją ustawodawcy było dodanie nowej energii do programu uprzednich porozumień cenowych w Polsce? Czy raczej rozpaczliwa próba ratowania lapsusu prawnego jakim było wprowadzenie nieszczęsnych ograniczeń odliczalności kosztów uzyskania przychodów? Bez względu na odpowiedź, pozostaje faktem, że potencjalne uzyskanie porozumienia cenowego do transakcji zakupu usług niematerialnych może dać ogromne korzyści.

Wydatek jest znaczny, ale może się opłacić

Wielu podatników do tej pory uważało, że nie potrzebuje APA, ponieważ ich transakcje, zgodnie z wytycznymi OECD, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, a cena nie odbiega od wartości rynkowej. Porozumienie cenowe nie jest zatem konieczne, a koszt związany z postępowaniem o uzyskanie APA zbędny. Tymczasem od 1 stycznia br. ci sami podatnicy zauważyli, że ewentualny koszt związany z taką procedurą, mimo, że niemały, może okazać się niewielki, w porównaniu z poziomem oszczędności podatkowych jakie mogą uzyskać, gdyby nadal zachowali prawo do pełnego odliczenia kosztów uzyskania przychodów w ich transakcji.

Pozostaje ustalić czy decyzja w sprawie porozumienia cenowego jest właściwym narzędziem do obrony odliczalności kosztów uzyskania przychodów? Przecież intencją APA jest zgoła coś innego – potwierdzenie z góry przez władze podatkowe, że metoda ustalania ceny w przyszłej transakcji z podmiotem powiązanym jest właściwa. I że tym samym nie będzie kwestionowana później w trakcie kontroli podatkowej. W postępowaniu dotyczącym APA, właściwy organ (obecnie szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie bada, czy koszty danej transakcji są kosztami uzyskania przychodów. Zwłaszcza, że w takim postępowaniu zawsze toczą się negocjacje na temat sytuacji przyszłej.

Przykład:

Podatnik uzgodnił z szefem KAS jaka powinna być rynkowa cena za korzystanie z licencji technologii. Z uwagi na modyfikację sposobu produkcji już w czasie obowiązywania porozumienia cenowego podatnik przestanie jednak korzystać z tej technologii w swojej działalności gospodarczej. Będzie jednak nadal ponosił z tego tytułu opłaty. W takiej sytuacji władze podatkowe zakwestionują możliwość zaliczania opłat za korzystanie za licencję w koszty uzyskania przychodów, pomimo decyzji APA.

Widać, że pomiędzy faktem posiadania decyzji APA a zaliczaniem do kosztów podatkowych wydatków wiążących się z transakcją, która jest przedmiotem decyzji, nie musi być zawsze znaku równości. Przecież decyzja potwierdzająca prawidłowość ustalenia ceny w transakcji zakupu usług doradczych nie przesądzi, że koszty będą w przyszłości traktowane jako podatkowe, gdyby podatnik miał problem ze wskazaniem, że rzeczywiście jakieś usługi otrzymał. Nie może zatem decyzja APA potwierdzać zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skąd zatem pomysł, że to porozumienia cenowe powinny bronić odliczalności kosztów?

Zalew wniosków może sparaliżować system

Przepis jednak obowiązuje. Pozostaje się tylko domyślać jakie obawy pojawiły się w zespole zajmującym się w KAS porozumieniami cenowymi na myśl, że jeśli tylko mała część z podatników zastanawiających się nad APA po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT faktycznie złoży wnioski o postępowanie w celu zyskania porozumienia, to ile to będzie oznaczać dodatkowej pracy dla wciąż tak samo licznego zespołu. Czy program APA w Polsce nie zostanie sparaliżowany poprzez zalew wniosków, w których podatnikom wcale nie będzie chodziło o ceny transferowe i o ustalenie prawidłowej metody rozliczeń, a tylko o uzyskanie szansy ominięcia ograniczeń związanych z odliczalnością kosztów dla celów kalkulacji podatku dochodowego?

Przedstawiciele Ministerstwa Finansów zauważyli to zagrożenie. Trzeba z aprobatą stwierdzić, że niemal natychmiast pojawiły się próby zaradzenia takiemu niebezpieczeństwu. Resort zapowiedział bowiem rozpoczęcie prac nad uproszczeniem procedur zmierzających do uzyskania decyzji APA.

podstawa prawna: art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl