Podatek u źródła wciąż budzi kontrowersje i spory

Podatek u źródła występuje wtedy, gdy zachodzi konieczność pobrania i odprowadzenia w Polsce podatku od przychodu uzyskiwanego przez zagranicznego podatnika (nierezydenta). W praktyce pojawia się wiele sytuacji, w których podatnicy wchodzą w spór z organami podatkowymi na tle stosowania przepisów, które regulują tę kwestię. Z uwagi na specyfikę zagadnienia spory dotyczą nie tylko wykładni ustawy o CIT, ale także przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poniżej przedstawione zostaną wybrane, najczęściej w praktyce występujące sytuacje, które pokazują, że sprawa rozliczeń podatkowych w zakresie podatku u źródła do spraw łatwych nie należy.

Problem 1 : Urządzenie przemysłowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2016 roku (I SA/Gl 740/15) orzekł, że podatek u źródła za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, powinien być pobierany w Polsce nie tylko wtedy, gdy urządzenie jest wykorzystywane w przemyśle. Taki podatek jest, zdaniem sądu, należny w każdym przypadku odpłatnego oddawania w najem urządzeń, np. do wykorzystania urządzeń w budownictwie. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe" należy interpretować szeroko.

Obowiązek pobrania podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego firmom z siedzibą za granicą (nierezydentom) z tytułu najmu lub dzierżawy urządzeń jest zagadnieniem spornym. Część sądów, tak jak WSA w Gliwicach w przywołanym orzeczeniu, opowiada się za bardzo szerokim zastosowaniem obowiązku podatkowego dla nierezydentów, którzy powinni płacić w Polsce podatek w każdym przypadku czerpania od polskich rezydentów zysków z najmu lub dzierżawy każdego urządzenia przemysłowego. Sporne jest jednak to, czym jest urządzenie przemysłowe. Z braku definicji tego pojęcia w ustawie o CIT niektóre sądy uznają, że chodzi o każde urządzenie, ponieważ nie ma podstaw, aby uprzywilejowywać lub dyskryminować podatników wykorzystujących te same urządzenia, ale w innych celach lub różnych sektorach gospodarki. WSA w Gliwicach podkreślił, że urządzeniami przemysłowymi, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogą być także urządzenia stosowane w każdej gałęzi przemysłu (np. spożywczy, wydobywczy, stoczniowy, chemiczny, rolny, hutniczy itd.). Zdaniem WSA w Gliwicach nie jest także zasadne przyjmowanie, że urządzeniem przemysłowym jest wyłącznie urządzenie służące masowej produkcji dóbr. Równie dobrze może być to urządzenie służące produkcji dóbr o zindywidualizowanym i niekoniecznie masowym charakterze. Myśl tę WSA w Gliwicach skonkludował stwierdzeniem, że „(...) nie liczy się fakt wykorzystywania danego urządzenia w takim, a nie innym sektorze gospodarki, ale już sama możliwość zastosowania w przemyśle, który przecież nie tylko polega na masowym wyrobie dóbr (...), ale może być to przemysł, który zajmuje się wyrobem dóbr o indywidualnym charakterze".

Z kolei część orzecznictwa zwraca uwagę na niedopuszczalną w świetle podstawowych zasad wykładni prawa rozszerzającą wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe" dokonywaną przez organy podatkowe. Pojęcie to powinno być bowiem rozumiane wyłącznie jako urządzenie służące masowej produkcji dóbr w przemyśle. Każde inne urządzenie niespełniające tego kryterium nie może być uznane za urządzenie przemysłowe i tym samym zysk z jego najmu lub dzierżawy osiągany w Polsce przez nierezydenta nie powinien być opodatkowany. Sądy wskazują, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się kategorią „urządzenie przemysłowe", a nie szerszą kategorią „urządzenie techniczne". Dlatego też wykładnia stwierdzająca, że jako „urządzenie przemysłowe" należy traktować wszelkie możliwe urządzenia jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2012 r. (III SA/Wa 2973/11).

Wniosek

Wątpliwości podatników to wciąż aktualny problem. Część sądów, tak jak WSA w Gliwicach, popiera stanowisko organów podatkowych o szerokim rozumieniu spornego pojęcia „urządzenie przemysłowe". Jednak są też orzeczenia odmiennie wskazujące na niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię prawa nieznajdującą uzasadnienia w rozumieniu założeń racjonalnego ustawodawcy, który gdyby miał intencję objęcia każdego urządzenia podatkiem u źródła, nie dodawałby do tego pojęcia określenia „przemysłowe".

Problem 2 Baza danych jako know-how

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 2 czerwca 2015 roku (I SA/Go 190/15) rozstrzygał spór, czy od wynagrodzenia za nabycie przez podatnika bazy klientów (bazy danych) stanowiącej know-how należy pobrać podatek u źródła. W praktyce bardzo często dochodzi do takich transakcji, przy czym ich wartości są z reguły wysokie. W stanie faktycznym z przywołanego wyroku w zakres bazy danych wchodziły:

- lista klientów oraz z osoby kontaktowe,

- lista dostawców wraz z osobami kontaktowymi,

- lista warunków handlowych z klientami,

- lista warunków handlowych z dostawcami oraz

- lista inwestycji realizowanych przez klientów.

Chodziło więc o wynagrodzenie za przejęcie tzw. bazy klienckiej, w szczególności poprzez przeniesienie na kupującego praw i obowiązków wynikających z umów zawartych wcześniej przez sprzedającego z klientami.

Organ podatkowy uznał, że sprzedaż bazy danych klientów powinna być traktowana jako udzielenie know-how. Zapłata za bazę klientów kontrahentowi jest zatem należnością licencyjną za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) powstałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej. Zatem podatnik miał obowiązek pobrania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Inne zdanie miał WSA w Gorzowie. W jego ocenie pojęcie „należności licencyjne" zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat ponoszonych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, przy których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Sąd nie zgodził się zatem ze stanowiskiem organu podatkowego, że definitywna sprzedaż bazy danych klientów powinna być traktowana jako udzielenie know-how. Podzielił zdanie podatnika, że opodatkowaniem objęte są jedynie należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania know-how, a w żadnym wypadku ich sprzedaż, rozumiana jako jednorazowe przeniesienie praw do know-how na nabywcę, który stanie się ich wyłącznym właścicielem.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 października 2014 roku (I SA/Łd 563/14). Sąd orzekł, że pojęcie „należności licencyjne" zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie tych opłat, przy których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do użytkowania know-how. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Wniosek

Podatnicy powinni mieć na uwadze, że organy podatkowe nie ustają w prezentowaniu stanowiska niekorzystnego dla nich w zakresie uznawania definitywnego zbycia know-how w postaci bazy danych za czynność tożsamą z udzieleniem know-how i tym samym opodatkowaną podatkiem dochodowym w Polsce. Inne zdanie jest prezentowane przez orzecznictwo sądów, jednak podobnie jak w przypadku sprawy związanej z pojęciem „urządzenie przemysłowe" różnica zdań między organami podatkowymi a sądami nie buduje poczucia pewności prawa u podatników.

Problem 3 Usługi doradcze i inne

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostały wymienione następujące usługi:

- doradcze,

- księgowe,

- badania rynku,

- usługi prawne,

- usługi reklamowe,

- zarządzania i kontroli,

- przetwarzania danych,

- usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie definiuje żadnej z podanych powyżej usług. W praktyce podatnicy bardzo często nie radzą sobie z kwalifikacją określonej usługi do kategorii opisanych w powołanym przepisie. Sprawy nie ułatwia także to, że lista usług kończy się budzącym wątpliwości stwierdzeniem, że także każde świadczenie o podobnym charakterze powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu obowiązku pobrania podatku u źródła. Pomocne może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 roku (III SA/Wa 1758/14), który stwierdził, że:

„świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. (...) Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu.".

Wniosek

Nie każde świadczenie inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT będzie się wiązało z obowiązkiem pobrania podatku u źródła. Niemniej jednak sprawa odpowiedniej kwalifikacji konkretnej usługi do wskazanych kategorii pozostaje kluczowa dla rzetelnego określenia skutków podatkowych w zakresie podatku u źródła. W praktyce bardzo często ryzyko związane z niepewnością kwalifikacji niweluje się poprzez uzyskiwanie „na wszelki wypadek" certyfikatu rezydencji nierezydenta, gdyż jego posiadanie w tym przypadku powoduje, że podatku u źródła się nie pobiera.

Problem 4 Co z certyfikatem rezydencji

Z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. To oznacza, że jeżeli z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wynikało, że dana usługa nie jest opodatkowana w Polsce albo stawka podatku w Polsce ma być niższa niż określona w ustawie o CIT, to można nie pobierać podatku dochodowego albo pobrać go w niższej wysokości. Podatnik musi jednak posiadać tzw. certyfikat rezydencji wydany przez administrację kraju siedziby beneficjenta świadczenia. Zdobywanie tego dokumentu od kontrahentów w wielu przypadkach bywa w praktyce bardzo trudne.

W art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wyróżnić należy to, że podatkiem u źródła są opodatkowane tylko te przychody nierezydentów, które są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Gdy usługa doradcza jest świadczona przez firmę z innego niż Polska kraju bez jakiejkolwiek fizycznej obecności w Polsce, trudno jest mówić o tym, że przychód takiej zagranicznej firmy jest uzyskiwany na terytorium Polski. Organy podatkowe wywodzą, że wystarczy, iż wynagrodzenie jest wypłacane z Polski za granicę, żeby powstał obowiązek w zakresie podatku u źródła. Jednak w tym przypadku orzecznictwo sądów po raz kolejny nie podziela stanowiska organów podatkowych. Przykładowo zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 23 października 2015 r. I SA/Po 1349/15): „(...) pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.".

Wniosek

Ani miejsce zapłaty wynagrodzenia, ani siedziba podmiotu, który wynagrodzenie wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności firmy zagranicznej, nie mają znaczenia przy ustalaniu obowiązku pobrania podatku u źródła. W takim przypadku ubieganie się o certyfikat rezydencji w ogóle nie jest potrzebne, gdyż nierezydent (firma zagraniczna) nie uzyskał żadnego przychodu na terytorium Polski. Jednak dopóki organy podatkowe mają przeciwne zdanie, dopóty uzyskiwanie certyfikatu rezydencji jest alternatywą zdecydowanie bezpieczniejszą dla podatników.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r, poz. 851 ze zm.)