Koszty: więcej wydatków bez prawa do odliczenia w CIT

Od początku roku. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, oraz usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, takich jak prawa autorskie, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how (dalej: wnip).

Koniec z tarczą podatkową

Celem przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w ocenie projektodawcy przedmiotem większości działań, związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową, są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Wskazuje się na ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powodujący, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej". Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej – istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Projektodawca podobnie postrzegał również określone rodzaje usług niematerialnych, m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany.

Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Opierając się na takim stanowisku wprowadzono do ustawy o CIT art. 15e, ograniczający wysokość możliwych do odliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków na usługi niematerialne i wnip. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości ww. kosztów, poniesionych w ramach danego źródła przychodów (art. 15e ust. 7 ustawy o CIT).

Przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 tej ustawy, czyli przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (chodzi o podatników, których dotyczy ograniczony obowiązek podatkowy), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Co do zasady podmioty powiązane

Wprowadzone ograniczenie dotyczy jedynie wymienionych kategorii kosztów, w razie poniesienia ich bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 ustawy o CIT) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT (tzw. „raje podatkowe"). Nie dotyczy zatem kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być w takich przypadkach odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w art. 15e ust. 10 jest szczególną klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która ma dotyczyć sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą. Jak stanowi powołany powyżej ust. 10 art. 15e ustawy o CIT, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1 art. 15e, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju zaliczanym do „rajów podatkowych".

Podatkowa grupa kapitałowa

Omawiane ograniczenie znajduje zastosowanie odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 3 ustawy o CIT). Jednak nie stosuje się go do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 14 ustawy o CIT).

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota limitu kosztów, wskazana w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, czyli 3 000 000 zł, odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Ograniczenie do 5 proc. EBITDA

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z usługami niematerialnymi i wnip dotyczy jedynie ich części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, i odsetek.

W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe limit,, ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Jak można przeczytać w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis, w celu uniknięcia sytuacji „zapętlenia" ww. algorytmu do wyliczenia limitu kosztów, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania art. 15e ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

Uwaga! Kwota kosztów nieodliczonych w roku podatkowym będzie mogła zostać rozliczona w kolejnych pięciu latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Kwota wolna 3 mln zł

Aby zachować proporcjonalności regulacji, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wyłącza stosowanie omawianego ograniczenia odliczania kosztów, w przypadku łącznej kwoty takich kosztów nieprzekraczającej 3 000 000 zł rocznie (zmniejszanej albo zwiększanej proporcjonalnie do długości roku podatkowego podatnika).

Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Próg ten będzie stanowić swoistą „kwotę wolną".

Bezpośrednie koszty wytworzenia

Omawiane ograniczenie nie będzie stosowane w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży), uzyskiwanego na danej działalności.

Przykład

Wśród kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Węższa definicja „nabycia"

W związku z orzecznictwem sądów administracyjnych, dotyczącym niezarejestrowanych znaków towarowych, doprecyzowane zostało pojęcie nabycia, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, wartości niematerialne i prawne nabyte od innego podmiotu. Zakres tego przepisu obejmuje zatem aktualnie wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne wnip. Zmiana jest wynikiem korzystnego dla podatników orzecznictwa, które obejmowało pojęciem nabycia również nabycie pierwotne, i tym samym umożliwiało podatnikom zaliczanie do wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzację ich wartości początkowej równej wartości rynkowej, znaków towarowych „powstałych" w wyniku decyzji o objęciu takiego znaku prawem ochronnym.

Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem do spraw projektów podatkowych PKF

Czego dotyczą wyłączenia

Ograniczenie wynikające z przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów, związanych z umowami o usługi niematerialne i o korzystanie z wnip, nie ma zastosowania do:

- kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (refakturowanych przez podatnika),