Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Rozliczanie kosztów finansowania dłużnego - sš problemy

Fotorzepa/Jerzy Dudek
Przedsiębiorca, który poniesie wydatki zaliczane do finansowania dłużnego, będzie musiał je kontrolować, gdyż ich ujęcie w kosztach jest możliwe w ramach limitu. W praktyce wiele firm ma kłopot ze stosowaniem nowych regulacji.

Ustawa z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne wprowadziła ograniczenia w zaliczaniu odsetek i innych kosztów zwišzanych z obsługš m.in. pożyczek lub kredytów do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia zmienionych przepisów wynika, że przedsiębiorca, który poniesie koszty zaliczane przez ustawę o CIT do finansowania dłużnego, będzie zobowišzany do ich kontrolowania, gdyż ich rozliczenie w kosztach podatkowych będzie możliwe w ramach limitu: 3 000 000 zł albo więcej, gdy kwota wyliczona na podstawie limitu wskazanego ustawš o CIT będzie wyższa niż owe 3 mln zł.

Kiedy jest realizowana umowa

Koszty, których dotyczy ograniczenie to te, które wynikajš z umów zrealizowanych po 1 stycznia 2018 r., czyli od wejœcia w życie omawianych zmian, uzyskane od każdego podmiotu (powišzanego i niepowišzanego). Wszystkie zawarte w 2018 r. umowy pożyczki lub kredytu, jak i umowy zawarte jeszcze przed wejœciem w życie nowych przepisów, tj. do 31 grudnia 2017 r., lecz z których kwota faktycznie została przekazana podatnikowi po 1 stycznia 2018 r., podlegajš rozliczeniu na zasadach obowišzujšcych po tej dacie.

Odsetki wynikajšce z pożyczek lub kredytów faktycznie wypłaconych podatnikowi do 31 grudnia 2017 r. podlegajš zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu według przepisów obowišzujšcych w okresie, w jakim były przekazane zgodnie z zawartš umowš, czyli poprzednio obowišzujšcych. Przy czym, pożyczka udzielona i przekazana podmiotowi do 31 grudnia 2014 r. podlega rozliczeniu według zasad wynikajšcych z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowišzujšcym w czasie jej faktycznego przekazania.

Natomiast odsetki od pożyczki lub kredytu udzielonego i przekazanego podmiotowi po 1 stycznia 2015 r., lecz do 31 grudnia 2017 r. (czyli do wejœcia w życie omawianych przepisów wprowadzajšcych limit na koszty finansowania dłużnego) podlegajš rozliczeniu według zasad wynikajšcych z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub według zasad wynikajšcych z art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowišzujšcym w okresie faktycznego przekazania pożyczki lub kredytu, w zależnoœci od wyboru dokonanego przez podatnika.

Zasady do wyboru

Zasady te wynikajš z kolejnych zmian przepisów ograniczajšcych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zacišgniętych pożyczek lub kredytów. Mianowicie, do końca 2014 r. obowišzywały przepisy pozwalajšce rozliczyć koszty poniesione w zwišzku z zacišgniętymi pożyczkami wyłšcznie od podmiotów powišzanych (bezpoœrednio lub poœrednio) według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 15c, zgodnie z którym podatnik mógł wybrać sposób rozliczania odsetek od wszystkich pożyczek lub kredytów, czyli udzielonych przez podmioty powišzane (np. spółki z grupy kapitałowej) i niepowišzane (tj. banków lub innych instytucji finansowych) albo mógł pozostać przy zasadzie rozliczania odsetek według art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Tylko do końca 2018 roku

Należy pamiętać, że zasady obowišzujšce przed 1 stycznia 2018 r. mogš być stosowane jedynie do 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2019 r. bez względu na datę zawarcia umowy i rzeczywistej jej realizacji wszystkie koszty od umów pożyczek, kredytów i innych zaliczanych do finansowania dłużnego będš podlegały ograniczeniom wprowadzonym od 1 stycznia 2018 r.

Ustawodawca przyjšł nazwę „finansowanie dłużne" niewystępujšcš w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne zwišzane jest bowiem z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalnoœci gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właœcicieli, którzy uzyskujš prawo do zarzšdzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Odsetki od leasingu i opłaty od poręczeń

W stosunku do poprzednich przepisów regulujšcych niedostatecznš kapitalizację, w tym metody alternatywnej z art. 15c ustawy o CIT obowišzujšcej do 31 grudnia 2017 r. koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartoœci poczštkowej œrodka trwałego lub wartoœci niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń zwišzanych z uzyskaniem finasowania, czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych przedsiębiorca będzie zobowišzany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego.

3 mln zł albo 30 proc. wyniku podatkowego

W zależnoœci od wysokoœci poniesionych kosztów podatnik rozliczy je w ramach zaproponowanych limitów. Gdy wartoœć m.in. odsetek, prowizji, opłat itp. z tytułu uzyskanych œrodków finansowych (pożyczek i kredytów) i ich wykorzystywania nie przekroczy w roku podatkowym 3 mln zł, podatnik ma prawo rozliczyć całš wartoœć w kosztach uzyskania przychodów. Gdy natomiast koszty przekroczš 3 mln zł, wtedy to, o ile więcej podmiot będzie mógł rozliczyć dla celów podatkowych, będzie wynikać z osišgniętego za dany rok wyniku podatkowego, którego sposób wyliczenia wskazano w ustawie o CIT.

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wynikiem osišgniętym za dany rok podatkowy jest różnica pomiędzy sumš przychodów, z których wyłšczone sš przychody odsetkowe, a sumš kosztów, z których wyłšczone sš odpisy amortyzacyjne oraz koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartoœci poczštkowej œrodka trwałego lub wartoœci niematerialnej i prawnej.

W skrócie wyglšda to następujšco:

WP = (PP – PPO) – (KP – AP – KFD),

gdzie:

WP – wynik podatkowy dla celów ustalenia limitu na potrzeby rozliczenia kosztów finansowania dłużnego

PP – przychody podatkowe

PPO – podatkowe przychody odsetkowe

KP – koszty podatkowe

AP – amortyzacja podatkowa

KFD – koszty finansowania dłużnego

Wartoœć kosztów finansowania dłużnego odpowiadajšcš 30 proc. wyniku podatkowego podatnik mam prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów. Można tym samym przyjšć następujšcy wzór na wyliczenie limitu:

WL = WP x 30 proc., gdzie WL stanowi wielkoœć limitu kosztów finansowania dłużnego możliwego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów. Kwoty powyżej tego limitu podatnik ma obowišzek wyłšczyć z kosztów uzyskania przychodów. W kolejnych pięciu latach będzie je mógł rozliczyć według tych samych zasad, tzn. w ramach limitu wyliczonego za odpowiedni rok. Jak widać, wynik podatkowy wyższy niż 10 mln zł będzie pozwalał rozliczyć poniesione koszty finansowania dłużnego powyżej 3 mln zł.

Wielkoœci podatkowe, a nie bilansowe

Przy okazji należy tutaj podkreœlić, że wszystkie wartoœci przyjęte do wyliczenia wyniku (WP) podatnik przyjmuje z danych wynikajšcych z wielkoœci podatkowych, a nie bilansowych. Odwoływanie się do miernika stosowanego w analityce finansowej na potrzeby ustalenia zysku danego przedsiębiorstwa tzw. EBITDA jest nieprawidłowe. Wielkoœci przyjęte do wyliczenia EBITDA wynikajš z kalkulacji sporzšdzanej dla celów sprawozdawczoœci okreœlonej m.in. przepisami ustawy o rachunkowoœci. Tym samym odnoszš się do przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów tam zawartych, według których przychodem sš wszelkie korzyœci ekonomiczne, a kosztem zmniejszenia korzyœci ekonomicznych. Wielkoœć limitu na koszty finansowania dłużnego ustala się na podstawie kwot przyjętych dla celów rozliczenia podatkowego, tj. wynikajšcych z ustawy o CIT.

Jak ustalić koszty

Krok 1. Ustalenie, jakie koszty poniesione przez przedsiębiorcę będš zaliczane do kosztów finansowania dłużnego

W tym celu należy sięgnšć do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w którym ustawodawca zamieœcił przykładowy katalog takich kosztów. Będš nimi m.in. odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartoœci poczštkowej œrodków trwałych i wartoœci niematerialnych i prawnych, opłaty, prowizje, częœć odsetkowa raty leasingowej (każdego rodzaju leasingu), kary i opłaty za opóŸnienie w zapłacie zobowišzań, koszty zabezpieczenia zobowišzań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Krok 2. Ustalenie wielkoœci nadwyżki finansowania dłużnego, która podlega limitowi kosztów uzyskania przychodów

Definicja tej nadwyżki znajduje się w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, według której stanowi jš kwota o jakš poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegajšce zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższajš uzyskane przez podatnika przychody o charakterze odsetkowym. Przy czym, przychodami o charakterze odsetkowym sš według art. 15c ust. 13 ww. ustawy, przychody z tytułu odsetek, w tym skapitalizowane oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadajšce kosztom finansowania dłużnego. Aby obliczyć nadwyżkę, podatnik odejmuje od kwoty kosztów finansowania dłużnego według katalogu wymienionego w kroku 1 (art. 15 ust. 12 ustawy o CIT) przychody uzyskane w zwišzku z udzieleniem pożyczek.

Krok 3. Wyliczenie wyniku podatkowego (WP), a następnie wielkoœci limitu (WL).

Beata Bergman – radca prawny, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

podstawa prawna: art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r. poz. 2175)

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL