Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Opodatkowanie przychodów pracowniczych z programów motywacyjnych

Adobe Stock
Od 1 stycznia br. w zależnoœci od formy zatrudnienia przychód z realizacji uzyskanych nieodpłatnie praw z papierów wartoœciowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest przypisany do tego Ÿródła, w ramach którego pracownik uzyskuje wynagrodzenie.

Obowišzujšca od 1 stycznia 2018 r. nowelizacja przepisów ustawy o PIT doœć istotnie wpłynęła na opodatkowanie programów motywacyjnych opartych na akcjach lub pochodnych instrumentach finansowych, które w ostatnich latach stały się popularnš formš wynagradzania pracowników i członków zarzšdu. Rozwišzania wskazane w nowelizacji z 27 paŸdziernika 2017 r. (dalej: ustawa zmieniajšca z 27 paŸdziernika 2017 r.) majš zapobiec uzyskiwaniu korzyœci podatkowych oraz unikaniu opodatkowania zwišzanych z realizacjš programów motywacyjnych. Warto zwrócić uwagę, że opodatkowanie programów motywacyjnych zależy również od tego, na jakich papierach wartoœciowych bšdŸ instrumentach finansowych zostały one oparte.

Schemat funkcjonowania

Na podstawie dotychczasowej praktyki pracodawców można nakreœlić ogólny schemat funkcjonowania programów motywacyjnych. W ramach programów motywacyjnych pracodawca przyznaje swoim pracownikom nieodpłatnie bšdŸ za symbolicznš opłatš instrument finansowy, jakim jest prawo do otrzymania w przyszłoœci nagrody pieniężnej, której wysokoœć będzie uzależniona od osišgnięcia przez przedsiębiorstwo okreœlonych wyników wzrostu sprzedaży czy też wskaŸników finansowych. Po upływie wskazanego okresu, w ramach realizacji praw z instrumentu finansowego pracodawca wypłaca uczestnikowi programu należnš kwotę pieniędzy. Warunkiem otrzymania „nagrody" jest pozostawanie w stosunku pracy (lub cywilnoprawnym) z pracodawcš w okresie trwania tego programu. Dotychczas przychody z tytułu realizacji takich praw kwalifikowane były do Ÿródła z kapitałów pieniężnych, stšd też uzyskany z nich dochód podlegał opodatkowaniu stawkš 19 proc.

Jak zakwalifikować

Pierwsza istotna zmiana przepisów dotyczy kwestii do tej pory nieuregulowanej w ustawie o PIT, a mianowicie kwalifikacji przychodów z realizacji programów motywacyjnych opartych na prawach pochodnych i pochodnych instrumentach finansowych do Ÿródła przychodów podatkowych. Od 1 stycznia 2018 r. przychody z realizacji praw z papierów wartoœciowych (a dokładniej z praw pochodnych) lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako œwiadczenie w naturze lub nieodpłatne œwiadczenie, sš zaliczane do tego Ÿródła przychodów, w ramach którego to œwiadczenie w naturze lub nieodpłatne œwiadczenie zostało uzyskane. W praktyce oznacza to, że w zależnoœci od formy zatrudnienia obejmujšcego te prawa, przychód z realizacji takich praw jest przypisany do tego Ÿródła przychodów, w ramach którego zatrudniony uzyskuje wynagrodzenie, czyli odpowiednio w ramach: przychodu ze stosunku pracy, z działalnoœci wykonywanej osobiœcie albo do przychodów z innych Ÿródeł. Dochody z tych Ÿródeł podlegajš opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej stawkami 18 proc. i 32 proc. Tym samym, jeœli obejmujšcym papiery wartoœciowe (w postaci praw pochodnych) lub pochodne instrumenty finansowe będzie pracownik, to przychód z realizacji ww. praw zostanie zakwalifikowany analogicznie jak jego wynagrodzenie, czyli do przychodów ze stosunku pracy. Dla osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przypadku realizacji takich praw, powstanie przychód z działalnoœci wykonywanej osobiœcie.

Przykład

Dla członka zarzšdu zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, przychód z tytułu realizacji wskazanych praw będzie sumowany z przychodem z tytułu pełnienia funkcji członka zarzšdu. Tym samym jego przychody z działalnoœci wykonywanej osobiœcie będš opodatkowane według skali podatkowej.

Wyższa kwota dla fiskusa

Wskutek takiej nowelizacji przepisów zwiększy się ciężar opodatkowania osób uzyskujšcych takie „premie". Suma dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz z realizacji praw ze wskazanych instrumentów szybciej bowiem przekroczy próg podatkowy, a tym samym większa częœć dochodu będzie podlegać opodatkowaniu stawkš 32 proc. Warto zauważyć, że przepis dotyczšcy przychodów z realizacji praw z papierów wartoœciowych (a dokładniej z praw pochodnych) lub z pochodnych instrumentów finansowych nie obejmuje realizacji praw z tytułu akcji. Stšd też przychody z realizacji praw z klasycznych papierów wartoœciowych jak np. akcje, mogš nadal podlegać opodatkowaniu „liniowš" stawkš 19 proc. jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Ustawowa definicja

Nowelizacja przepisów ustawy o PIT wprowadza w art. 24 ust. 11b definicję programu motywacyjnego.

Zgodnie z tym przepisem, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania œwiadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpoœrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw pochodnych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (patrz ramka), lub realizacji innych praw majštkowych, nabywajš prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, o której mowa poniżej.

Co to sš prawa pochodne

Poprzez prawa pochodne, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć kategorię papierów wartoœciowych, do których należš zbywalne prawa majštkowe, które powstajš w wyniku emisji, inkorporujšce uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartoœciowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Program motywacyjny może być utworzony przez:

• spółkę akcyjnš dla osób uzyskujšcych od niej œwiadczenia lub inne należnoœci z tytułów stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułów działalnoœci wykonywanej osobiœcie, albo

• spółkę akcyjnš będšcš jednostkš dominujšcš w rozumieniu przepisów o rachunkowoœci w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania œwiadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskujš œwiadczenia lub inne należnoœci z tytułów okreœlonych w poprzednim punkcie.

Z definicji tej wynika, że programy motywacyjne w rozumieniu znowelizowanych przepisów o PIT mogš być zorganizowane bezpoœrednio przez pracodawcę będšcego spółkš akcyjnš lub spółkš akcyjnš dominujšcš w stosunku do tej spółki. Ustawowym wymogiem jest, aby podstawš ich utworzenia była uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a uczestnikami programów motywacyjnych byli pracownicy zatrudnieni w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów cywilnoprawnych.

Preferencje

Dla tych programów motywacyjnych, które spełniajš ustawowe przesłanki zawarte we wskazanej definicji (art. 24 ustawy o PIT) i oparte sš na akcjach, wprowadzono preferencję w postaci odroczenia momentu opodatkowania przychodów. Ze zmienionego ust. 11 w artykule 24 ustawy o PIT wynika, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjnš lub spółkę akcyjnš w stosunku do niej dominujšcej, podatnik (tu: pracownik albo zleceniobiorca) faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominujšcej, to przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Możliwoœć skorzystania z tej preferencji została ograniczona jedynie do osób zwišzanych ze spółkš umowš o pracę lub stosunkiem pokrewnym albo umowš cywilnoprawnš, z której przychody zaliczane sš do działalnoœci wykonywanej osobiœcie.

Ustawa zmieniajšca z 27 paŸdziernika 2017 r. doprecyzowuje zasady okreœlania dochodów uzyskanych ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programów motywacyjnych. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programów motywacyjnych jest zatem różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, którymi sš wydatki na objęcie lub nabycie akcji oraz papierów wartoœciowych na moment ich odpłatnego zbycia.

Spółki nie tylko z UE i EOG

W porównaniu do przepisów obowišzujšcych do końca 2017 r., rozszerzono możliwoœć zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodu ze wskazanych papierów wartoœciowych. Od 2018 r. preferencja ta obejmuje również akcje tych spółek akcyjnych, których siedziba lub zarzšd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do tej pory preferencja obejmowała tylko te spółki akcyjne, których siedziba lub zarzšd znajdowały się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przyczyna wprowadzenia zmian

Nowelizacja przepisów w zakresie okreœlenia Ÿródła przychodów z realizacji praw z instrumentów pochodnych jest reakcjš na wzrastajšce zainteresowanie pracodawców utworzeniem takich programów motywacyjnych, czego wyrazem była liczba wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji w kontekœcie skutków podatkowych takich programów. Z treœci wniosków wyłaniał się podobny schemat działania programów motywacyjnych, w którym w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnienie znajduje zastosowanie przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Zdaniem Szefa KAS, celem znacznej częœci kreowanych przez pracodawców tzw. programów motywacyjnych jest reklasyfikacja wynagrodzenia ze stosunku pracy, co tym samym skutkuje sztucznym rozdzieleniem częœci wypłaty z tytułu zrealizowanych praw w ramach takich programów i opodatkowaniem jej - w przeciwieństwie do wynagrodzenia - stawkš „liniowš", niezależnš od progu osišgniętych dochodów.

Szef KAS podkreœlił w wydanym w 2017 r. komunikacie, że tak wykreowane schematy funkcjonowania programów motywacyjnych spełniajš uzasadnione przypuszczenia możliwoœci zastosowania przez organy podatkowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym, skutkuje to dla osób składajšcych wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie programów motywacyjnych możliwoœciš odmowy wydania interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

Więcej obowišzków dla płatników

Wprowadzane zmiany wymuszajš na podatnikach rewizję aktualnie działajšcych programów motywacyjnych oraz przeanalizowanie ich konsekwencji podatkowych, a także możliwe dostosowanie ich do aktualnych przepisów celem spełnienia możliwoœci skorzystania z preferencji.

Oprócz konsekwencji w postaci zwiększonego obcišżenia podatkowego dla uzyskujšcych przychody z programów motywacyjnych, pojawiš się również konsekwencje dla pracodawców w postaci koniecznoœci dopełnienia dodatkowych obowišzków jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz płatnika składek ZUS osób uzyskujšcych dochód z realizacji programów motywacyjnych w postaci akcji lub innych instrumentów pochodnych.

Autorka jest radcš prawnym, partnerem w Rödl & Partner w Poznaniu

Podstawa prawna: ustawa z 27 paŸdziernika 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r. poz. 2175) art. 24 ust. 11, 11a i 11b i 12a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL