Opłata za pasmo radiowe do rozliczenia w dacie przelewu

We wniosku spółka wyjaśniła, że Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej wydał decyzje, w których zarezerwował na jej rzecz pasma radiowe. W związku z tym uiściła jednorazowe opłaty za rezerwację częstotliwości radiowych. Opłaty te zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w czerwcu 2013 r. w pozycji aktywów trwałych. We wrześniu 2013 r. zostały rozpoznane dla celów bilansowych jako wartości niematerialne i prawne.

Podatniczka zapytała czy będzie mogła zaliczyć takie opłaty do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykonania przelewów bankowych.

Fiskus przypomniał, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, zdaniem organu, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury.

Jak tłumaczyli urzędnicy, samo otrzymanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozpoznania kosztu. Musi on jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. W konsekwencji stwierdzili, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki w ujęciu bilansowym.

Firma zaskarżyła interpretację, z którą się nie zgadzała. I miała rację, bo najpierw jej stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji. Także jego zdaniem datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych, a nie – jak wskazał fiskus – data definitywnego obciążenia kosztów bilansowych podatnika.

Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając ostatecznie skargę kasacyjną fiskusa zgodził się, że co prawda podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi. Niemniej jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Jak tłumaczył NSA, przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. To oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć przy tym charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Tymczasem, jak podkreślił sąd kasacyjny, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Odwołuje się jedynie do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Po analizie przepisów i orzecznictwa NSA doszedł do przekonania, że ustawodawca, dodając 1 stycznia 2007 r. ustawy o CIT do art. 15 ust. 4e, nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. A skoro tak, to faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3359/14).

masz pytanie, wyślij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl

Komentarz eksperta

Grzegorz Szachowicz, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

W wyroku NSA postawiono tezę, że ustawodawca na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów pośrednich uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że datą ujęcia kosztu nie jest data ujęcia kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, lecz data zaksięgowania w księgach rachunkowych, czyli technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Chociaż organy podatkowe kwestionują to stanowisko, pogląd ten znajduje swe poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej i należy się z nim w zupełności zgodzić. Szczególnie, że powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą autonomii prawa podatkowego, według której prawo podatkowe jest wyodrębnione jako osobna gałąź prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji.

Aby przepisy ustawy o rachunkowości wywierały skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Jako przykład można podać art. 193 § 3 ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z innych przepisów" – w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze, że w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca takiej delegacji nie zawarł, nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że przepisy z zakresu rachunkowości decydują o dacie ujęcia kosztu podatkowego. Prawidłowość tego stanowiska wynika również z językowej wykładni prawa. W analizowanym przepisie posłużono się bowiem zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określeniem „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych". W obliczu powyższego, stanowisko prezentowane przez NSA jest całkowicie słuszne.

Koszty Postępowanie Podatkowe NSA Orzecznictwo Sądów i Trybunałów

Pozostało 92% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj