CIT: co się składa na wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie

Wartością początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jest koszt jego wytworzenia. Pojęcie kosztu wytworzenia jest określone przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i odpowiednio w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanymi przepisami „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania."

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Jeżeli środek trwały wymaga montażu, to wartość początkową powiększa się o wydatki poniesione na jego montaż (art. 16g ust. 5 i 6 ustawy o CIT, art. 22g ust. 5 i 6 ustawy o PIT).

Przywołana definicja stwarza praktyczne problemy ze względu na wykorzystanie otwartej formuły określenia wydatków, składających się na koszt wytworzenia, z jednoczesnym określeniem expressis verbis wydatków, które są wyłączone z tego zakresu.

Wątpliwości co do budynków i budowli

Problemy powstają najczęściej przy określeniu wartości początkowej budynków i budowli. Są to obiekty, które – o ile nie zostały nabyte przez podatnika – są efektem procesu budowlanego, czyli wytworzenia. Proces inwestycyjny wiąże się z poniesieniem różnorodnych wydatków, często o znacznej wartości. Bez wątpienia koszt materiałów budowlanych zalicza się do kosztu wytworzenia zwiększającego wartość początkową. Koszt ten stanowią również usługi bezpośrednio związane z procesem budowlanym, m.in.: ogrodzenie i przygotowanie placu budowy, zakup energii elektrycznej, gazu, dostawa wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości z terenu budowy, prace projektowe i inżynieryjne, opłaty administracyjne związane z procesem budowy (np. pozwolenie na budowę), koszty nadzoru budowlanego itp. W interpretacji z 8 marca 2010 r. (IBPBI/1/415-1120/09/ZK) Izba Skarbowa w Katowicach stwierdziła, że kosztem pośrednim – niezaliczanym do kosztów wytworzenia przyszłych obiektów budowlanych – jest koszt poniesiony w związku z wyłączeniem gruntów z produkcji rolnej. Są to wydatki dotyczące posiadania gruntów i niezwiązane z samym procesem budowy na gruncie, ale z czynnościami poprzedzającymi, warunkującymi rozpoczęcie przyszłej budowy.

Do kosztu wytworzenia zalicza się zużyte towary i usługi w cenie ich nabycia. Cenę nabycia określa z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT). Gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabytych towarów i usług składających się na koszt wytworzenia, wartość nieodliczanego podatku od towarów i usług powiększa koszt wytworzenia. Inwestycją w rozumieniu obu ustaw podatkowych jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

1. Wynagrodzenia pracowników...

Do kosztów wytworzenia zalicza się również wynagrodzenia pracowników. Decydującym kryterium kwalifikacji kosztów pracowniczych do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest stopień powiązania czynności wykonywanych przez tych pracowników z prowadzoną budową.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z budowąi inne koszty pracowników) dotyczą osób zaangażowanych w procesie wytworzenia danego środka trwałego, to będą elementem kosztu jego wytworzenia, a więc częścią składową jego wartości początkowej. Teza ta znajduje uzasadnienie np. w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2011 r. (ITPB3/423-359/11/PS), w której organ stwierdził: „Jeżeli więc osoby zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego, ich zakres czynności obejmuje jedynie dane przedsięwzięcie inwestycyjne, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (...)". Zasada zaliczenia wynagrodzeń do kosztu wytworzenia ma przy tym znaczenie szczególne w stosunku do ogólnej zasady zaliczania wynagrodzeń do kosztów podatkowych, w związku z tym ma pierwszeństwo wobec zasad ogólnych.

2. ... i członka zarządu

Szczególna kwalifikacja wiąże się z kosztami wynagrodzenia członka zarządu zajmującego się m.in. nadzorem i koordynacją realizacji danego przedsięwzięcia. Koszty jego wynagrodzenia, podróży służbowych i inne koszty (np. zakwaterowania) nie powinny zwiększać kosztów wytworzenia środka trwałego. Zgodnie z definicją kosztu wytworzenia nie zalicza się do niego kosztów ogólnych zarządu. Organy podatkowe powołują się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

- koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

- koszty ogólno produkcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

- koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W związku z powyższym, wynagrodzenie zarządu i koszty pochodne zaliczane są do kosztów ogólnego zarządu i nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego bez względu na charakter związku działań członka zarządu z prowadzoną inwestycją (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2011 r., IBPBI/2/423-1074/11/JD).

3. Rozbiórka, przygotowanie gruntu

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również koszty rozbiórki obiektów znajdujących się na terenie budowy (przygotowanie placu budowy). Kosztu wytworzenia nie podwyższa jednak wartość netto usuwanych z placu budowy niezamortyzowanych środków trwałych (wyburzonych budynków, budowli lub ich fragmentów np. w postaci fundamentów). Ich wartość należy rozpatrywać jako autonomiczną kategorię kosztów z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 15 ust. 4f oraz z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 22 ust. 5e i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT ).

Jeżeli podatnik wyburza fundamenty budynku zakwalifikowanego do kategorii zaniechanej inwestycji (środka trwałego w budowie), to wartość zaniechanej inwestycji jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jej likwidacji, przy czym warunkiem potrącenia kosztu jest – oprócz przeprowadzenia prac – ujęcie zapisu księgowego obciążającego koszty rachunkowe podatnika (dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe).

W przypadku wyburzenia niezamortyzowanych budynków lub budowli znajdujących się na terenie nowej budowy dochodzi do ich likwidacji. Wartość netto likwidowanych obiektów nie może podwyższać wartości początkowej nowego środka trwałego w budowie (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2013 r., IPTPB1/415-295/13-6/DS).

Uwaga! Decyzja o zaliczeniu wartości netto likwidowanych środków trwałych bezpośrednio do kosztów podatkowych powinna być poprzedzona analizą przyczyn takiej likwidacji. Jeżeli powodem likwidacji jest zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, w której były one wykorzystywane, to wartość netto likwidowanych środków trwałych nie może być zaliczona do kosztów podatkowych. Potrącenie kosztu podatkowego jest następstwem nie tylko zakończenia fizycznej likwidacji, ale również obciążenia kosztów bilansowych, tj. wprowadzenia stosownego zapisu w księgach rachunkowych (dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe).

W obu przypadkach sam wydatek na przeprowadzenie prac rozbiórkowych stanowi wydatek bezpośrednio związany z nową budową i zaliczany jest do kosztów jej wytworzenia.

4. Opłaty w okresie trwania budowy

Kontrowersje związane są także z kosztami związanymi z budową (wytworzeniem) środka trwałego w sposób pośredni. W tym przypadku otwarta definicja kosztu wytworzenia często nie pozwala jednoznacznie rozstrzygnąć o kwalifikacji wydatku do wartości początkowej inwestycji. Za uzasadnione dorobkiem orzecznictwa można przyjąć założenie, że określenie „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2007 r., III SA/Wa 1480/07 dotyczący budowy sieci przesyłowych).

Podatek od nieruchomości lub opłata za użytkowanie wieczyste są kosztami stałymi ponoszonymi przez podatnika niezależnie od prowadzonych na gruncie prac budowlanych. Nie można zatem wykazać, że są one wyłącznym następstwem prowadzenia prac budowlanych na gruncie. W związku z tym, nie powinny być zaliczane do kosztów wytworzenia.

Argument ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do opłaty za dzierżawę gruntu, jeżeli inwestycja prowadzona jest na gruncie dzierżawionym przez podatnika (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 listopada 2013 r., ITPB3/423-387/13/DK).

Tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – jako koszty pośrednie, zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

5. Ochrona, ogrodzenie, ubezpieczenie

Wydatki na ochronę, ogrodzenie i ubezpieczenie terenu budowy i inwestycji są związane wyłącznie z prowadzoną budową, w szczególności warunkowane są faktem jej prowadzenia. W związku z tym powinny stanowić koszt wytworzenia środka trwałego. Pogląd taki wyraziła np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-781/13-2/MS1) dotyczącej m.in. kosztów ubezpieczenia terenu budowy i samej budowy.

6. Finansowanie

Zgodnie z definicją kosztu wytworzenia nie zalicza się do niego kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z przepisu wprost wynika, że a contrario do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje związane z pożyczkami (kredytami) finansującymi wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania.

W koszcie wytworzenie uwzględnia się odsetki i prowizje naliczone zgodnie z umową pożyczki (kredytu), choćby nie zostały zapłacone. Przepisem zapewniającym systemowo spójne rozliczenie kosztów odsetek związanych z inwestycją jest art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT), który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. W związku z tym, że inwestycją w rozumieniu obu ustaw podatkowych jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego używania i zaliczone do kosztu wytworzenia, a faktycznie zapłacone po tej dacie, nie stanowią kosztu w dacie zapłaty. Pozwala to na uniknięcie podwójnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odsetki i prowizje naliczone po dacie oddania środka trwałego do używania stanowią koszty uzyskania w dacie zapłaty (odsetki) lub w dacie poniesienia (prowizje).

Przedstawiona zasada dotyczy pożyczek (kredytów) nie tylko bezpośrednio – poprzez cel określony w umowie – finansujących inwestycję, ale również tych o charakterze obrotowym, jeżeli faktycznie sfinansowały koszt budowy (wytworzenia) środka trwałego. Jeżeli kredyt (pożyczka) został częściowo przeznaczony na cel inwestycyjny, to podatnik powinien zaliczyć do kosztu wytworzenia koszty finansowe związane z tą częścią (NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r., II FSK 1250/09, stwierdził: „Z przepisów podatkowych jasno wynika, że bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane prowizje od części kredytu wykorzystanego na cele inwestycyjne„).

Uwaga! Naliczenie odsetek i prowizji powinno być zgodne z warunkami umowy, tj. w części, w jakiej umowa przewiduje ich naliczenie przed datą oddania środka trwałego do użytkowania. Warunkiem ujęcia w koszcie wytworzenie jest samo naliczenie odsetek zgodnie z umową, a nie ich zapłata do tego dnia. Jeżeli z umowy pożyczki (kredytu) lub z dokumentów wykonawczych (noty odsetkowe banku) nie wynika naliczenie odsetek do momentu oddania środka trwałego do używania, to odsetki nie będą uwzględniane w koszcie wytworzenia – będą kosztem w dacie ich późniejszej faktycznej zapłaty (co będzie już następować po dacie ustalenia wartości początkowej środka trwałego).

Koszty nadzoru bankowego, obsługi prawnej kredytu i wyceny dla banku (koszty związane z obsługą kredytu inwestycyjnego), poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania, powinny zwiększać koszt wytworzenia.

7. Różnice kursowe...

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT (art. 23g ust. 5 ustawy o PIT) koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatnie różnice kursowe zmniejszają, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają wartość środka trwałego w budowie. Różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Treść przepisu sugeruje, że wpływ na koszt wytworzenia mają różnice już naliczone, choćby nie doszło do ich faktycznej realizacji. W istocie o sposobie wskazanej korekty decyduje przyjęta przez podatnika metoda ustalania różnic kursowych.

...według metody podatkowej...

Dla określenia różnic kursowych podatnik może stosować zasady metody podatkowej określone w art. 15a ustawy o CIT (art. 24c ustawy o PIT). W tym przypadku wartość początkową koryguje o następujące różnice kursowe:

- zrealizowane, tj. związane z uregulowaniem przed dniem oddania środka trwałego do używania (przez zapłatę lub potrącenie) zobowiązania w walucie obcej, składającego się na koszt jego wytworzenia,