Podatek dochodowy

Koszty w CIT - zmiany od 2018 roku: cienka kapitalizacja nie tylko dla powiązanych spółek

Adobe Stock
Zmienione przepisy o CIT wprowadzają ograniczenie możliwości odliczenia kosztów finansowania dłużnego dla wszystkich podatników. Limitem są objęte m.in. odsetki od rat leasingowych czy zabezpieczenie zobowiązań.

Obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nowelizacja przepisów podatkowych wprowadza między innymi istotne zmiany w zakresie CIT. Jedną z takich istotnych, a wręcz rewolucyjnych zmian, jest stworzenie całkowicie nowych reguł w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji.

Przygotowane zmiany w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji wiążą się z implementacją do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w dyrektywie Rady UE 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Istota regulacji

Ustawa nowelizująca (DzU z 2017 r., poz. 2175) uchyliła art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT oraz całkowicie zmieniła treść art. 15c ustawy CIT.

W konsekwencji, w miejsce dwóch różnych metod obliczania skutków podatkowych tzw. cienkiej kapitalizacji (metody standardowej i metody alternatywnej) wprowadzono jedną metodę, zawartą w zmienionym art. 15c ustawy CIT.

Z uwagi na treść nowych przepisów uzasadnione jest twierdzenie, że obowiązujący dotychczas mechanizm cienkiej kapitalizacji, polegający na ograniczeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek płaconych na rzecz podmiotów powiązanych, zastąpiony został generalnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów finansowania dłużnego, niezależnie od tego czy wskazane koszty będą związane z transakcjami zawieranymi przez podatników z podmiotami powiązanymi czy z podmiotami niepowiązanymi. To oznacza, że podatnicy, którzy nie otrzymują żadnych pożyczek od podmiotów powiązanych, lecz finansują się np. za pośrednictwem banku, będą od 2018 r. potencjalnie zobowiązani do wyłączania części zapłaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Zakres przedmiotowy

Na potrzeby ustalenia limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów znowelizowany art. 15c ustawy CIT posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego".

Koszty finansowania dłużnego są definiowane jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca stworzył więc bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników. W szczególności warto przytoczyć tutaj, że w zakres tych wydatków wchodzić będzie między innymi część odsetkowa raty leasingowej (przy czym wydaje się, że ustawodawcy chodzi tutaj o leasing finansowy a nie leasing operacyjny) czy kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań.

Podatnicy ponoszący tego rodzaju wydatki (niezależnie od tego czy będą one pochodzić od podmiotów powiązanych czy niepowiązanych) będą musieli weryfikować, czy całość tego rodzaju wydatków będzie mogła zostać przez nich zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalanie kwoty do odliczenia

Zgodnie z treścią ustawy nowelizującej, opisane powyżej wydatki o charakterze finansowym nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30 proc. dochodu referencyjnego obliczonego w następujący sposób:

Dochód referencyjny = (przychody podatkowe ogółem – przychody odsetkowe) – (koszty podatkowe ogółem – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych – koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Przyjęty w ustawie nowelizującej mechanizm obliczania limitu wydatków finansowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odwołuje się do wskaźnika EBITDA, który prezentuje wynik działalności operacyjnej przedsiębiorstwa przed odliczeniem kosztów finansowych, podatku dochodowego oraz kosztów amortyzacji majątku trwałego.

Uwaga! Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Tak więc w przypadku, gdy nadwyżka wydatków finansowych nie przekroczy w ciągu roku podatkowego wartości 3 mln zł, to w takiej sytuacji cała wartość tej nadwyżki będzie mogła być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią ustawy nowelizującej, w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego poniesione przez podatnika przekroczą limit wskazany w art. 15c ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, podatnik będzie miał możliwość uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym w następnych pięciu latach podatkowych, w ramach przysługujących mu w tych latach limitów.

Poniżej zaprezentowany jest prosty przykład liczbowy obrazujący stosowanie nowych przepisów.

Przykład

Przyjmijmy, że podatnik osiągnie dochód referencyjny (EBITDA) w 2018 r. w wysokości 500 000 zł. Podatnik w tym samym roku otrzyma pożyczkę od podmiotu niepowiązanego. Wartość odsetek, jakie podatnik zapłaci w 2018 r. tytułem otrzymanej pożyczki, wyniesie 3 500 000 zł. Jednocześnie podatnik nie osiągnął żadnych przychodów odsetkowych w tym okresie. Krok 1

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że kwota odsetek w wysokości 3 000 000 zł będzie mogła stanowić koszt podatkowy dla podatnika, ponieważ odpowiada ona kwocie wolnej, w stosunku do której przepisy ograniczające wysokość kosztów nie mają zastosowania.

Krok 2

W zakresie do pozostałej kwoty zapłaconych odsetek należy wskazać, że będą one mogły być kosztem podatkowym tylko do wartości 150 000 zł (500 000 x 30 proc.).

Tym samym odsetki zapłacone przez podatnika w wysokości 350 000 zł nie będą mogły zostać ujęte przez podatnika w wyniku podatkowym za 2018 r.

Odsetki te będą mogły stanowić koszt podatkowy w następnych pięciu latach podatkowych, jeśli zmieszczą się w limitach przysługujących podatnikowi w tych latach. ?

„Stare" umowy jeszcze rok na poprzednich zasadach

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r.

Tak więc ze względu na treść ww. przepisu przejściowego, wprowadzone zmiany w zakresie ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowych poniesionych przez podatnika nie będą miały zastosowania do odsetek zapłaconych przez podatnika w 2018 r. od pożyczek (kredytów) udzielonych mu przed 2018 r.

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL