Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Co czeka podatników w zwišzku z restrukturyzacjš przedsiębiorstw

Fotolia.com
W przypadku łšczenia lub podziału spółek przychodem akcjonariusza (udziałowca) jest wartoœć emisyjna udziałów (akcji) podmiotu przejmujšcego lub nowo zawišzanego, a nie – jak dotychczas – wartoœć nominalna.

Mocš ustawy z 27 paŸdziernika 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizujšca), oprócz rozległych zmian w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług niematerialnych, kosztów finansowania dłużnego, czy wydzielania Ÿródła przychodów (zyski kapitałowe), ustawodawca wprowadził także zmiany w zakresie restrukturyzacji (transformacji) spółek. Zmiany te majš przede wszystkim wymiar legislacyjny, wynikajšcy z koniecznoœci dostosowania struktury ustawy o CIT do wprowadzanych zmian – szczególnie w kontekœcie uregulowania odrębnego Ÿródła przychodu – jednak częœć z nich ma także charakter merytoryczny.

Dwa Ÿródła

W zwišzku z wydzieleniem odrębnego Ÿródła przychodów – zyski kapitałowe – mocš ustawy nowelizujšcej w całoœci został uchylony art. 10 (dochód z udziału w zysku osób prawnych) ustawy o CIT, który swoim zakresem obejmował także zagadnienia zwišzane z transformacjš spółek handlowych. Od 1 stycznia 2018 r., do ustawy został dodany art. 7b, który wymienia przychody z zysków kapitałowych, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Treœć tego przepisu wskazuje, że do zysków kapitałowych zaliczane sš między innymi przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łšczenia lub podziałów podmiotów. Przykładowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, który jest powtórzeniem dotychczas obowišzujšcego art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przychodem z zysków kapitałowych sš dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łšczonych lub dzielonych.

Będzie przychód

Najważniejsza zmiana dotyczy jednak sposobu ustalania wysokoœci przychodu powstałego na skutek restrukturyzacji spółek. W zwišzku z podziałem spółek (w tym także podziałem przez wydzielenie), jeżeli przejmowany (lub pozostawiony majštek w spółce dzielonej) nie stanowi zorganizowanej częœci przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 10 ust.  1 pkt 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowišzujšcym do końca 2017 r.), przychodem była nadwyżka nominalnej wartoœci udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmujšcej lub nowo zawišzanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (obliczonymi w sposób wskazany w tym przepisie). Przywołana norma została przeniesiona do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodami sš w szczególnoœci: ustalona na dzień podziału wartoœć emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmujšcej lub nowo zawišzanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majštek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majštek przejmowany na skutek podziału lub majštek pozostajšcy w spółce, nie stanowiš zorganizowanej częœci przedsiębiorstwa. Ponadto przepis nakazuje stosować tutaj odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawa nowelizujšca zrywa z odnoszeniem przychodu, powstajšcego w wyniku restrukturyzacji, do wartoœci nominalnej udziałów, która co do zasady jest wartoœciš niższš niż rynkowa. W zwišzku ze zmianš, ustawa nowelizujšca wprowadza nowy przepis – art. 4a pkt 16a, definiujšcy wartoœć emisyjnš udziałów, którš jest cena po jakiej obejmowane sš udziały (akcje), okreœlona w statucie, umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartoœci rynnowej tych udziałów (akcji). Konsekwencjš wprowadzonych zmian jest przede wszystkim zwiększenie wymiaru obcišżeń podatkowych wspólników (akcjonariuszy), co wynika z połšczenia przychodu z wartoœciš rynkowš udziałów (akcji).

Przykład:

Jedynym wspólnikiem A sp. z o.o. jest B sp. z o.o. Planowane jest przeprowadzenia podziału spółki A poprzez przeniesienie całoœci jej majštku na dwie spółki celowe C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.

Spółka B w zwišzku z podziałem spółki A otrzymała udziały w spółce C o łšcznej wartoœci nominalnej 200 000 zł oraz w spółce D o łšcznej wysokoœci 150 000 zł. Spółka B w celu nabycia udziałów spółki A poniosła łšczny koszt na kwotę 100 000 zł. Na dzień podziału spółki A rzeczoznawca majštkowy okreœlił wartoœć rynkowš udziałów spółki C na kwotę 400 000 zł oraz spółki D na kwotę 200 000 zł. Przejmowany majštek nie stanowi zorganizowanej częœci przedsiębiorstwa.

W stanie prawnym obowišzujšcym do 31 grudnia 2017 r. B sp. z o.o. opodatkowałaby 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę 250 000 zł [200 000 zł + 150 000 (wartoœć nominalna otrzymanych udziałów) – 100 000 (koszty nabycia)].

W obecnym stanie prawnym B sp. z o.o. powinna opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę 500 000 zł (400 000 + 200 000 – 100 000).

Jednoczeœnie, zmienił się przepis wyłšczajšcy z rachunku przychodów spółki przejmujšcej lub nowo zawišzanej – w przypadku połšczenia lub podziału – nadwyżkę wartoœci otrzymanego majštku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalnš wartoœć udziałów (akcji), przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej (dotychczasowy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Wyłšczenia

W zwišzku z uchyleniem art. 10 ustawy o CIT, norma dotychczas zawarta w ust. 2 pkt 1 tego przepisu została przeniesiona do art. 12 i zastšpiona przez dwie normy. Dodano bowiem:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów zalicza się w szczególnoœci ustalonš na dzień łšczenia lub podziału wartoœć majštku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmujšcš lub nowo zawišzanš oraz

- art. 12 ust. 4 pkt 3e, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartoœci majštku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmujšcš, odpowiadajšcej wartoœci emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łšczonych lub spółki dzielonej.

Analogicznie, zmieniła się norma zawarta w dotychczasowym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którš, w stanie prawnym do 31 grudnia 2017 r., dla spółki przejmujšcej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokoœci mniejszej niż 10 proc., dochód stanowiła nadwyżka wartoœci przejętego majštku odpowiadajšca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Przepis ten został zastšpiony przez art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartoœci majštku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadajšcej procentowemu udziałowi spółki przejmujšcej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, okreœlonemu na ostatni dzień poprzedzajšcy dzień łšczenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmujšcš posiadajšcš w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokoœci nie mniejszej niż 10 proc. Zasadniczo ten sam wniosek płynie z dotychczas obowišzujšcego przepisu.

Mała klauzula obejœcia przepisów

Mocš ustawy nowelizujšcej przeniesione zostały do art. 12 ust. 13 - 16 ustawy o CIT, przepisy dotyczšce tzw. małej klauzuli obejœcia przepisów prawa podatkowego, uregulowanej dotychczas przez art. 10 ust. 4 - 6 ustawy o CIT, której zakres zostaje rozszerzony o aport w formie zorganizowanej częœci przedsiębiorstwa. W stosunku do podziałów i połšczeń zakres tej normy pozostał bez zmian.

Co z kosztami

Zmiana obejmuje także sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2018 r. w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej sš koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, to koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartoœć wydzielanej częœci majštku spółki dzielonej do wartoœci jej majštku bezpoœrednio przed podziałem. Pozostała częœć kwoty tych kosztów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie (nowy art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT).

Regulacja ta zastępuje dotychczasowy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (w częœci dotyczšcej kosztów uzyskania przychodów) z tš różnicš, że zmienił się sposób ustalania proporcji w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane sš do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostajšcych w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Zmiana odnosi się do odwołania się do wskaŸnika opartego o wartoœć rynkowš majštku i ma na celu ograniczenie wykorzystywania przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw w schematach optymalizacyjnych.

Autor jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: art. 2 ust. 9, 13 i 15 ustawy z 27 paŸdziernika 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r., poz. 2175)

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL