Mocą ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizująca), oprócz rozległych zmian w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług niematerialnych, kosztów finansowania dłużnego, czy wydzielania źródła przychodów (zyski kapitałowe), ustawodawca wprowadził także zmiany w zakresie restrukturyzacji (transformacji) spółek. Zmiany te mają przede wszystkim wymiar legislacyjny, wynikający z konieczności dostosowania struktury ustawy o CIT do wprowadzanych zmian – szczególnie w kontekście uregulowania odrębnego źródła przychodu – jednak część z nich ma także charakter merytoryczny.
Dwa źródła
W związku z wydzieleniem odrębnego źródła przychodów – zyski kapitałowe – mocą ustawy nowelizującej w całości został uchylony art. 10 (dochód z udziału w zysku osób prawnych) ustawy o CIT, który swoim zakresem obejmował także zagadnienia związane z transformacją spółek handlowych. Od 1 stycznia 2018 r., do ustawy został dodany art. 7b, który wymienia przychody z zysków kapitałowych, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Treść tego przepisu wskazuje, że do zysków kapitałowych zaliczane są między innymi przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów. Przykładowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, który jest powtórzeniem dotychczas obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przychodem z zysków kapitałowych są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Będzie przychód
Najważniejsza zmiana dotyczy jednak sposobu ustalania wysokości przychodu powstałego na skutek restrukturyzacji spółek. W związku z podziałem spółek (w tym także podziałem przez wydzielenie), jeżeli przejmowany (lub pozostawiony majątek w spółce dzielonej) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), przychodem była nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (obliczonymi w sposób wskazany w tym przepisie). Przywołana norma została przeniesiona do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności: ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto przepis nakazuje stosować tutaj odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.
Ustawa nowelizująca zrywa z odnoszeniem przychodu, powstającego w wyniku restrukturyzacji, do wartości nominalnej udziałów, która co do zasady jest wartością niższą niż rynkowa. W związku ze zmianą, ustawa nowelizująca wprowadza nowy przepis – art. 4a pkt 16a, definiujący wartość emisyjną udziałów, którą jest cena po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie, umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynnowej tych udziałów (akcji). Konsekwencją wprowadzonych zmian jest przede wszystkim zwiększenie wymiaru obciążeń podatkowych wspólników (akcjonariuszy), co wynika z połączenia przychodu z wartością rynkową udziałów (akcji).
Przykład:
Jedynym wspólnikiem A sp. z o.o. jest B sp. z o.o. Planowane jest przeprowadzenia podziału spółki A poprzez przeniesienie całości jej majątku na dwie spółki celowe C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.