Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Płace

Świadczenia pracownicze po wyroku TK

123RF
TK okreœlił kiedy œwiadczenia przekazane pracownikowi sš dla niego dochodem do opodatkowania. Pomimo wyznaczenia jasnych kryteriów, które powinny ujednolicić wykładnię sšdów i fikusa w tej kwestii, tak się jednak nie stało.

Pracodawca może przekazać pracownikowi, oprócz pieniężnego wynagrodzenia za pracę, również wiele innych œwiadczeń całkowicie lub częœciowo nieodpłatnych. Œwiadczenia te, co do zasady stanowiš przychód pracownika ze stosunku pracy, o czym wprost stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Trudno jednak uznać, że wszelkie œwiadczenia pracodawcy na rzecz pracownika automatycznie sš takim przychodem. Brak precyzyjnych przepisów, jak również idšca za tym niejednolita wykładnia przyjmowana przez sšdy administracyjne oraz organy podatkowe spowodowały, że Trybunał Konstytucyjny 8 lipca 2014 r. wydał wyrok (K 7/13), w którym dokonał interpretacji przepisów ustawy o PIT odnoszšcych się do przychodu ze stosunku pracy. Po upływie ponad dwóch lat od wydania tego wyroku, warto przeprowadzić analizę jego wpływu na orzecznictwo sšdów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych.

Trzy przesłanki

Trybunał Konstytucyjny uznał za niemożliwe szczegółowe wyliczenie w ustawie wszystkich prawdopodobnych œwiadczeń pracowniczych, w zwišzku z czym przyjšł, że ustawodawca zasadnie posługuje się ogólnym pojęciem „innych nieodpłatnych œwiadczeń". Niemniej jednak, zdaniem Trybunału, wymagane jest okreœlenie zakresu tego pojęcia.. Wskutek przeprowadzonej analizy TK doszedł do wniosku, że za przychód pracownika mogš być uznane œwiadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodš pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyœć w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieœć,

- po trzecie, korzyœć ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Wytyczne TK na pierwszy rzut oka wydajš się jasno sprecyzowane, mogš jednak powstawać problemy praktyczne zwišzane z kwalifikacjš poszczególnych œwiadczeń. Poniżej przedstawiam aktualne orzecznictwo sšdów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w konkretnych sprawach.

Imprezy integracyjne oraz konferencje

W zwišzku z udziałem pracownika w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych organizowanych przez pracodawcę, zdaniem Trybunału, po stronie pracownika nie występuje korzyœć w postaci zaoszczędzenia wydatku, nawet jeżeli pracownik uczestniczy w takich spotkaniach dobrowolnie. Nie sposób bowiem uznać, pracownik wydałby pienišdze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu, gdyby pracodawca go nie zorganizował i opłacił. W konsekwencji, organizowane przez pracodawcę wydarzenia tego typu nie sš przychodem dla pracowników bioršcych w nich udział.

Jednoznaczne stanowisko TK spowodowało, że obecnie sšdy oraz organy podatkowe jednolicie uznajš, że udział pracownika w wyjeŸdzie integracyjnym lub konferencji nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych œwiadczeń (jako przykład można wskazać wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 2770/14 oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2016 r., ITPB2/4511-1194/15/IB). Co więcej, dochodzi również do zmiany przez ministra finansów wczeœniej wydawanych interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe stwierdzały powstanie przychodu po stronie pracownika w zwišzku z jego udziałem w wyjeŸdzie integracyjnym (np. interpretacja ministra finansów z 7 lipca 2015 r., DD3.8222.2.276.2015.IMD).

Opłacenie noclegów

Wštpliwoœci co do kwalifikacji podatkowej œwiadczeń powstajš natomiast wcišż w zakresie tych œwiadczeń, co do których Trybunał nie wypowiedział się bezpoœrednio. Przykładem jest zapewnienie przez pracodawcę noclegu pracownikom wykonujšcym pracę poza miejscem zamieszkania.

Problem dotyczy przede wszystkim pracodawców zatrudniajšcych pracowników budowlanych oraz tzw. pracowników mobilnych, czyli sprzedawców i przedstawicieli handlowych. W przypadku tych pierwszych, miejsce œwiadczenia pracy często jest wyznaczane zgodnie z miejscem, gdzie znajduje się aktualna budowa, na której pracuje taki pracownik. Nie dochodzi wtedy do podróży służbowej w rozumieniu kodeksu pracy, ale do oddelegowania. Patrz ramka.

Oddelegowanie nie jest podróżš służbowš

Zgodnie z art. 775 kodeksu pracy, podróżš służbowš jest wykonywanie na polecenie pracodawcy pracy poza miejscowoœciš, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W podróży służbowej pracownik ma zagwarantowany zwrot kosztów wyżywienia i noclegu, a wartoœć tych œwiadczeń jest zwolniona z opodatkowania PIT do okreœlonej kwoty.

W razie oddelegowania przepisy nie regulujš obowišzków pracodawcy z tym zwišzanych. Natomiast w przypadku pracowników mobilnych, jako miejsce œwiadczenia pracy zostaje bardzo często wyznaczony większy obszar np. województwo, w obrębie którego pracownicy wykonujš swojš pracę. W konsekwencji, również tacy pracownicy nie sš w podróży służbowej i nie przysługuje im z tego tytułu zwrot kosztów.

Do czasu wydania wyroku przez TK w sprawie nieodpłatnych œwiadczeń pracowniczych, organy podatkowe oraz sšdy przeważnie były zdania, że gdy pracodawca zapewnia oddelegowanemu pracownikowi lub pracownikowi mobilnemu mieszkanie służbowe, po stronie takiego pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych œwiadczeń, który pracodawca powinien doliczyć do przychodów ze stosunku pracy (np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 19 wrzeœnia 2013 r., IPTPB1/415-408/13-2/MD). Przychód ten podlega zwolnieniu do wysokoœci nieprzekraczajšcej miesięcznie 500 złotych (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). Organy podatkowe uważały, że pracodawca nie ma obowišzku zapewniać pracownikowi zakwaterowania, więc jeżeli to robi, to po stronie pracownika powstanie przychód z otrzymanego nieodpłatnie œwiadczenia.

Zmiana linii orzeczniczej...

Wskutek wyroku TK organy podatkowe oraz sšdy administracyjne słusznie dostrzegły, że obowišzek zapewnienia przez pracodawcę mieszkania dla pracowników oddelegowanych lub mobilnych wynika z art. 94 kodeksu pracy. Jednym z obowišzków pracodawcy okreœlonym w tym przepisie jest organizowanie pracy w sposób zapewniajšcy pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osišganie przez pracowników wysokiej wydajnoœci i należytej jakoœci pracy, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji. Obowišzek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokrycia kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Do obowišzków pracodawcy należy również zapewnienie zakwaterowania pracownikowi, jeżeli jest ono nieodłšcznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowišzków przez pracownika, umożliwiajšcym zapewnienie odpowiedniej jakoœci i wydajnoœci pracy, a w ostatecznym rozrachunku – tworzenie zysku pracodawcy. W takim przypadku opłacenie noclegu, z którego korzysta pracownik, nie stanowi więc dla niego realnej korzyœci majštkowej, lecz służy osišgnięciu celów pracodawcy (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r., IPPB4/4511-1514/15-2/IM; wyrok NSA z 2 paŸdziernika 2014 r., II FSK 2387/12; wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14). Przyjęty poglšd zasługuje na aprobatę, ponieważ gdy pracownik wykonuje pracę wymagajšcš częstych wyjazdów, doliczenie do przychodów ze stosunku pracy kosztów noclegu mogłoby spowodować przekroczenie przez pracownika progu podatkowego, pomimo że nie przekładałoby się to na wysokoœć wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika i na realne polepszenie jego sytuacji majštkowej.

...nie trwała długo

Propracownicza wykładnia przepisów nie trwała jednak długo. W maju 2016 r. minister finansów zmienił z urzędu interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 13 paŸdziernika 2015 r. (IPPB4/4511-892/15-2/IM) i uznał, że pracownicy budowlani uzyskujš jednak przychód w przypadku opłacania noclegów przez pracodawcę. Zdaniem MF przychód z nieodpłatnych œwiadczeń nie powstanie tylko w przypadku zapewnienia noclegu pracownikom mobilnym. Natomiast bioršc pod uwagę, że pracownicy budowlani sš zazwyczaj oddelegowywani do pracy, to po ich stronie taki przychód już wystšpi. Pracownicy ci wyrazili bowiem zgodę na oddelegowanie, a pracodawca nie ma obowišzku zapewniać im noclegu (interpretacja indywidualna ministra finansów z 30 maja 2016 r., DD3.8222.2.62.2016.IMD). MF uważa takš wykładnię za zgodnš z wyrokiem TK.

Należy również zwrócić uwagę na niekorzystne stanowisko Sšdu Najwyższego, który wypowiedział się w zakresie przychodu pracowników z tytułu zakwaterowania opłaconego przez pracodawcę, jednak w odniesieniu do ubezpieczeń społecznych. Sšd Najwyższy wydał 10 paŸdziernika 2015 r. uchwałę (III UZP 14/15), zgodnie z którš wartoœć œwiadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników jest przychodem na gruncie ubezpieczeń społecznych, a tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (dotyczy to zarówno pracowników budowlanych, jak i pracowników mobilnych). Trzeba przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z ustawš o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawš wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników jest przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Wydawałoby się zatem, że przychód pracownika ze stosunku pracy powinien być tak samo definiowany dla celów ubezpieczeń społecznych, jak i dla celów podatkowych. Tymczasem SN, dokonujšc wykładni tego samego przepisu oraz kierujšc się wyrokiem TK, doszedł - jak widać - do odmiennych wniosków niż NSA.

Zdaniem autorki

Elżbieta Stawarczyk aplikantka radcowska w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

Fiskus i sšdy nadal interpretujš przepisy po swojemu

Jak widać na przykładach przedstawionych w artykule, w zakresie œwiadczeń, w sprawie których TK przeprowadził jednoznacznš ocenę, doszło do skutecznej zmiany linii orzeczniczej na korzyœć pracowników.

Inaczej jest natomiast w przypadku œwiadczeń, co do których Trybunał nie wypowiedział się jednoznacznie. Pomimo wyznaczenia, wydawałoby się jasnych kryteriów, które powinny ujednolicić wykładnię sšdów oraz organów podatkowych, tak się nie stało. Z przedstawionego w artykule przykładu dotyczšcego opłacania noclegów pracownikom wynika, że sšdy administracyjne, organy podatkowe oraz sšdy powszechne we własnym zakresie interpretujš kryteria wskazane przez TK i każda z tych interpretacji doprowadziła do odmiennych wniosków. Sšdy administracyjne przyjęły wykładnię niewštpliwie najkorzystniejszš dla pracowników, gdyż uznały, że w takim przypadku nie powstaje przychód. Minister finansów po chwilowym namyœle uznał jednak, że przychód powstaje w okreœlonych przypadkach. Natomiast sšdy powszechne przyjmujš, że przychód powstaje zawsze.

Wyrok TK nie rozwišzał zatem problemu zwišzanego z kwalifikacjš okreœlonych œwiadczeń na rzecz pracowników jako powodujšcych powstanie przychodu ze stosunku pracy, o czym œwiadczy niejednolite orzecznictwo. Niewštpliwie jednak wskazówki w nim zawarte ułatwiajš pracodawcom samodzielnš ocenę, czy powinni doliczyć dane œwiadczenie do przychodu pracownika, a także sš silnym argumentem dla podatników w sporach z organami podatkowymi i sšdami administracyjnymi.

Podstawa prawna: art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

ródło: rp.pl

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL