Płace

Świadczenia pracownicze po wyroku TK

123RF
TK określił kiedy świadczenia przekazane pracownikowi są dla niego dochodem do opodatkowania. Pomimo wyznaczenia jasnych kryteriów, które powinny ujednolicić wykładnię sądów i fikusa w tej kwestii, tak się jednak nie stało.

Pracodawca może przekazać pracownikowi, oprócz pieniężnego wynagrodzenia za pracę, również wiele innych świadczeń całkowicie lub częściowo nieodpłatnych. Świadczenia te, co do zasady stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o czym wprost stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Trudno jednak uznać, że wszelkie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika automatycznie są takim przychodem. Brak precyzyjnych przepisów, jak również idąca za tym niejednolita wykładnia przyjmowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe spowodowały, że Trybunał Konstytucyjny 8 lipca 2014 r. wydał wyrok (K 7/13), w którym dokonał interpretacji przepisów ustawy o PIT odnoszących się do przychodu ze stosunku pracy. Po upływie ponad dwóch lat od wydania tego wyroku, warto przeprowadzić analizę jego wpływu na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych.

Trzy przesłanki

Trybunał Konstytucyjny uznał za niemożliwe szczegółowe wyliczenie w ustawie wszystkich prawdopodobnych świadczeń pracowniczych, w związku z czym przyjął, że ustawodawca zasadnie posługuje się ogólnym pojęciem „innych nieodpłatnych świadczeń". Niemniej jednak, zdaniem Trybunału, wymagane jest określenie zakresu tego pojęcia.. Wskutek przeprowadzonej analizy TK doszedł do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Wytyczne TK na pierwszy rzut oka wydają się jasno sprecyzowane, mogą jednak powstawać problemy praktyczne związane z kwalifikacją poszczególnych świadczeń. Poniżej przedstawiam aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w konkretnych sprawach.

Imprezy integracyjne oraz konferencje

W związku z udziałem pracownika w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych organizowanych przez pracodawcę, zdaniem Trybunału, po stronie pracownika nie występuje korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, nawet jeżeli pracownik uczestniczy w takich spotkaniach dobrowolnie. Nie sposób bowiem uznać, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu, gdyby pracodawca go nie zorganizował i opłacił. W konsekwencji, organizowane przez pracodawcę wydarzenia tego typu nie są przychodem dla pracowników biorących w nich udział.

Jednoznaczne stanowisko TK spowodowało, że obecnie sądy oraz organy podatkowe jednolicie uznają, że udział pracownika w wyjeździe integracyjnym lub konferencji nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (jako przykład można wskazać wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 2770/14 oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2016 r., ITPB2/4511-1194/15/IB). Co więcej, dochodzi również do zmiany przez ministra finansów wcześniej wydawanych interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe stwierdzały powstanie przychodu po stronie pracownika w związku z jego udziałem w wyjeździe integracyjnym (np. interpretacja ministra finansów z 7 lipca 2015 r., DD3.8222.2.276.2015.IMD).

Opłacenie noclegów

Wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej świadczeń powstają natomiast wciąż w zakresie tych świadczeń, co do których Trybunał nie wypowiedział się bezpośrednio. Przykładem jest zapewnienie przez pracodawcę noclegu pracownikom wykonującym pracę poza miejscem zamieszkania.

Problem dotyczy przede wszystkim pracodawców zatrudniających pracowników budowlanych oraz tzw. pracowników mobilnych, czyli sprzedawców i przedstawicieli handlowych. W przypadku tych pierwszych, miejsce świadczenia pracy często jest wyznaczane zgodnie z miejscem, gdzie znajduje się aktualna budowa, na której pracuje taki pracownik. Nie dochodzi wtedy do podróży służbowej w rozumieniu kodeksu pracy, ale do oddelegowania. Patrz ramka.

Oddelegowanie nie jest podróżą służbową

Zgodnie z art. 775 kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W podróży służbowej pracownik ma zagwarantowany zwrot kosztów wyżywienia i noclegu, a wartość tych świadczeń jest zwolniona z opodatkowania PIT do określonej kwoty.

W razie oddelegowania przepisy nie regulują obowiązków pracodawcy z tym związanych. Natomiast w przypadku pracowników mobilnych, jako miejsce świadczenia pracy zostaje bardzo często wyznaczony większy obszar np. województwo, w obrębie którego pracownicy wykonują swoją pracę. W konsekwencji, również tacy pracownicy nie są w podróży służbowej i nie przysługuje im z tego tytułu zwrot kosztów.

Do czasu wydania wyroku przez TK w sprawie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, organy podatkowe oraz sądy przeważnie były zdania, że gdy pracodawca zapewnia oddelegowanemu pracownikowi lub pracownikowi mobilnemu mieszkanie służbowe, po stronie takiego pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który pracodawca powinien doliczyć do przychodów ze stosunku pracy (np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r., IPTPB1/415-408/13-2/MD). Przychód ten podlega zwolnieniu do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 złotych (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). Organy podatkowe uważały, że pracodawca nie ma obowiązku zapewniać pracownikowi zakwaterowania, więc jeżeli to robi, to po stronie pracownika powstanie przychód z otrzymanego nieodpłatnie świadczenia.

Zmiana linii orzeczniczej...

Wskutek wyroku TK organy podatkowe oraz sądy administracyjne słusznie dostrzegły, że obowiązek zapewnienia przez pracodawcę mieszkania dla pracowników oddelegowanych lub mobilnych wynika z art. 94 kodeksu pracy. Jednym z obowiązków pracodawcy określonym w tym przepisie jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokrycia kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Do obowiązków pracodawcy należy również zapewnienie zakwaterowania pracownikowi, jeżeli jest ono nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku – tworzenie zysku pracodawcy. W takim przypadku opłacenie noclegu, z którego korzysta pracownik, nie stanowi więc dla niego realnej korzyści majątkowej, lecz służy osiągnięciu celów pracodawcy (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r., IPPB4/4511-1514/15-2/IM; wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14). Przyjęty pogląd zasługuje na aprobatę, ponieważ gdy pracownik wykonuje pracę wymagającą częstych wyjazdów, doliczenie do przychodów ze stosunku pracy kosztów noclegu mogłoby spowodować przekroczenie przez pracownika progu podatkowego, pomimo że nie przekładałoby się to na wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika i na realne polepszenie jego sytuacji majątkowej.

...nie trwała długo

Propracownicza wykładnia przepisów nie trwała jednak długo. W maju 2016 r. minister finansów zmienił z urzędu interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r. (IPPB4/4511-892/15-2/IM) i uznał, że pracownicy budowlani uzyskują jednak przychód w przypadku opłacania noclegów przez pracodawcę. Zdaniem MF przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie tylko w przypadku zapewnienia noclegu pracownikom mobilnym. Natomiast biorąc pod uwagę, że pracownicy budowlani są zazwyczaj oddelegowywani do pracy, to po ich stronie taki przychód już wystąpi. Pracownicy ci wyrazili bowiem zgodę na oddelegowanie, a pracodawca nie ma obowiązku zapewniać im noclegu (interpretacja indywidualna ministra finansów z 30 maja 2016 r., DD3.8222.2.62.2016.IMD). MF uważa taką wykładnię za zgodną z wyrokiem TK.

Należy również zwrócić uwagę na niekorzystne stanowisko Sądu Najwyższego, który wypowiedział się w zakresie przychodu pracowników z tytułu zakwaterowania opłaconego przez pracodawcę, jednak w odniesieniu do ubezpieczeń społecznych. Sąd Najwyższy wydał 10 października 2015 r. uchwałę (III UZP 14/15), zgodnie z którą wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników jest przychodem na gruncie ubezpieczeń społecznych, a tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (dotyczy to zarówno pracowników budowlanych, jak i pracowników mobilnych). Trzeba przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników jest przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Wydawałoby się zatem, że przychód pracownika ze stosunku pracy powinien być tak samo definiowany dla celów ubezpieczeń społecznych, jak i dla celów podatkowych. Tymczasem SN, dokonując wykładni tego samego przepisu oraz kierując się wyrokiem TK, doszedł - jak widać - do odmiennych wniosków niż NSA.

Zdaniem autorki

Elżbieta Stawarczyk aplikantka radcowska w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

Fiskus i sądy nadal interpretują przepisy po swojemu

Jak widać na przykładach przedstawionych w artykule, w zakresie świadczeń, w sprawie których TK przeprowadził jednoznaczną ocenę, doszło do skutecznej zmiany linii orzeczniczej na korzyść pracowników.

Inaczej jest natomiast w przypadku świadczeń, co do których Trybunał nie wypowiedział się jednoznacznie. Pomimo wyznaczenia, wydawałoby się jasnych kryteriów, które powinny ujednolicić wykładnię sądów oraz organów podatkowych, tak się nie stało. Z przedstawionego w artykule przykładu dotyczącego opłacania noclegów pracownikom wynika, że sądy administracyjne, organy podatkowe oraz sądy powszechne we własnym zakresie interpretują kryteria wskazane przez TK i każda z tych interpretacji doprowadziła do odmiennych wniosków. Sądy administracyjne przyjęły wykładnię niewątpliwie najkorzystniejszą dla pracowników, gdyż uznały, że w takim przypadku nie powstaje przychód. Minister finansów po chwilowym namyśle uznał jednak, że przychód powstaje w określonych przypadkach. Natomiast sądy powszechne przyjmują, że przychód powstaje zawsze.

Wyrok TK nie rozwiązał zatem problemu związanego z kwalifikacją określonych świadczeń na rzecz pracowników jako powodujących powstanie przychodu ze stosunku pracy, o czym świadczy niejednolite orzecznictwo. Niewątpliwie jednak wskazówki w nim zawarte ułatwiają pracodawcom samodzielną ocenę, czy powinni doliczyć dane świadczenie do przychodu pracownika, a także są silnym argumentem dla podatników w sporach z organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Podstawa prawna: art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Źródło: rp.pl

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL