Spółki osobowe są jedną z chętniej wybieranych form prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi z uwagi na jednostopniowe opodatkowanie podatkiem dochodowym. W ostatnich latach coraz częściej obserwujemy przekształcenia takich spółek, co wynika ze wzrostu skali ich działalności i chęci uzyskania większej ochrony majątku wspólników. Na tym tle wyłonił się problem, czy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (np. spółki jawnej w spółkę komandytową) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), jeśli wspólnicy w związku z przekształceniem nie wnoszą nowych wkładów. Odpowiedź na to pytanie jeszcze niedawno wydawała się oczywista: w takiej sytuacji nie zwiększa się podstawa opodatkowania, więc nie ma mowy o obowiązku zapłaty PCC. Okazuje się jednak, że wcale nie jest to oczywiste.
W ostatnim czasie pojawiają się interpretacje organów (przykładowo Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2015 r., IBPB-2-1/4514-394/15/DP), a także wyroki sądów (np. WSA w Gliwicach z 14 maja 2015 r., I SA/Gl 1102/14) wskazujące, że w momencie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, opodatkowaniu podlega nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad wniesione przez wspólników spółki przekształcanej wkłady, a w szczególności wypracowane, a niewypłacone wspólnikom zyski. Organy i sądy twierdzą bowiem, że dla zwiększenia majątku spółki przekształconej nie jest konieczne wniesienie przez wspólników nowych wkładów. Wystarczy, aby na dzień przekształcenia majątek spółki przewyższał wkłady wniesione przez wspólników.
Skąd takie rozwiązanie
Wydaje się, że podstawową przyczyną tej – błędnej naszym zdaniem – wykładni jest przyjęcie, że wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą jej majątek jako swój wkład do spółki przekształconej. Drugą natomiast – również błędne – założenie, że zysk, czy to z lat ubiegłych czy z roku bieżącego, który nie został wspólnikom wypłacony do dnia przekształcenia, jest majątkiem spółki, jako wkład tych wspólników.
Po pierwsze należy pamiętać, że spółki osobowe (poza spółką cywilną, która – będąc jedynie umową – nie jest jednostką posiadającą zdolność prawną) mogą nabywać majątek i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu. Skoro zatem majątek spółki przekształcanej jest majątkiem tej spółki, a nie jej wspólników, to tym samym wspólnicy ci nie mogą go wnieść tytułem swojego wkładu do spółki przekształconej. Po drugie, zgodnie z art. 52 § 1 kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Inaczej zatem niż w spółkach kapitałowych, zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy podlega wypłacie na rzecz wspólnika na każde jego żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08). To, że wspólnik z danego uprawnienia nie skorzystał, nie jest równoznaczne z pozostawieniem tego zysku w spółce w postaci wkładu. Wspólnik może zatem zażądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również po przekształceniu.
Analiza stanowiska WSA w Gliwicach z 14 maja 2015 r. przedstawionego w ww. wyroku wskazuje, że przyczyną uznania zasadności opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową jest powielenie argumentacji stosowanej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Należy jednak pamiętać, że w spółkach kapitałowych, tj. spółce z o.o. i spółce akcyjnej, opodatkowaniu PCC podlegają m.in. wkłady wspólników, ale jedynie w tej części, która jest przekazana na kapitał zakładowy. Kapitał zapasowy spółki kapitałowej może zatem obejmować wkłady wspólników wniesione do spółki ponad wartość nominalną wydanych udziałów lub akcji (agio), które nie zostały opodatkowane PCC. Podobnie – wspólnicy np. spółki z o.o. mogą uchwałą przekazać wypracowane zyski na kapitał zapasowy spółki, co również spowoduje zwiększenie jej majątku, ale nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. W takich przypadkach na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową istnieje majątek spółki wniesiony czy przekazany przez wspólników, który nie podlegał opodatkowaniu w spółce kapitałowej. Opodatkowanie tego majątku (wkładów) na dzień przekształcenia może być zatem uzasadnione tym, że gdyby był on wnoszony do spółki osobowej, podlegałby opodatkowaniu już na etapie wniesienia do niej.