Kiedy pożyczka podlega opodatkowaniu PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1150; dalej: ustawa o PCC), podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Opodatkowaniu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, a także orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży – zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy – na biorącym pożyczkę. Podstawa opodatkowania określana jest jako kwota lub wartość pożyczki i podlega opodatkowaniu według stawki 2 proc. (art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC).

Wskazana generalna zasada opodatkowania PCC umowy pożyczki nie oznacza jednak bezwzględnego obowiązku zapłaty podatku. Ustawa zawiera bowiem przepisy szczególne, modyfikujące ten obowiązek.

Po pierwsze, odwołując się do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, należy wskazać, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejsce wykonywania praw majątkowych

Umowa pożyczki podlega zatem podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. rzeczy lub prawa majątkowe, znajdują się lub są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o PCC nie definiuje pojęcia „miejsce wykonywania praw majątkowych". W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli w treści stosunku prawnego miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej jest oznaczone, np. poprzez określenie rachunku bankowego, na który powinno zostać spełnione, to świadczenie lub miejsce wynika z właściwości zobowiązania i również dla celów niniejszego przepisu jest miejscem wykonywania praw majątkowych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 8 listopada 1989 r. (III CRN 345/89) oraz uchwale z 14 lutego 2002 r. (III CZP 81/01), w których stwierdzono, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego jest miejsce, gdzie znajduje się rachunek bankowy wierzyciela. Zasada ta znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy strony stosunku zobowiązaniowego postanowią, że świadczenie pieniężne ma zostać spełnione w drodze bezgotówkowej, czyli przelewem bankowym.

Jeśli więc świadczenie pieniężne, wynikające z umowy pożyczki, ma być spełnione na rachunek bankowy prowadzony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to można uznać, że prawa majątkowe, wynikające z tej wierzytelności są prawami wykonywanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność nie podlega opodatkowaniu PCC.

Za granicą

Z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC wynika ponadto, że pożyczka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze lub rzeczy będące przedmiotem pożyczki w chwili zawarcia umowy znajdują się za granicą oraz nabywca-pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podczas sprawdzania, czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu PCC, ustalenie miejsca siedziby czy zamieszkania pożyczkobiorcy nie jest trudne. Przyczyną wielu problemów interpretacyjnych może być natomiast wskazanie miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej (tu: miejsca zawarcia umowy pożyczki). Podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do „miejsca wykonywania praw majątkowych", również w przypadku terminu „dokonanie czynności cywilnoprawnej" brak jest legalnej definicji w ustawie o PCC. Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia istotne jest, że umowa pożyczki stanowi umowę konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli. Przy ustaleniu miejsca dokonania czynności prawnej ważne zatem jest, gdzie dochodzi do zawarcia umowy finansowania, czy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też poza jej obszarem.

Schemat obrazuje poszczególne etapy ustalania, czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu PCC >patrz schemat.

Są wyłączenia

Oprócz zaprezentowanego przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, w dalszej kolejności należy przywołać art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Na jego podstawie nie podlegają PCC czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Stosownie do przywołanych przepisów, wyłączone z opodatkowania PCC są czynności, podlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione od niego, z wyjątkiem ściśle wskazanych przypadków.

O wyłączeniu z opodatkowania PCC nie decyduje przy tym okoliczność, że strony umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz przede wszystkim to, iż dana czynność jest opodatkowana VAT lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z niego zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b przywołanego przepisu).

Z czego wynikają wątpliwości

Podatnicy często wskazują na wątpliwości związane z interpretacją omawianego przepisu, co potwierdza również liczba wydanych interpretacji indywidualnych.

Jeśli przedmiotem działalności pożyczkodawcy jest działalność związana z udzielaniem pożyczek, czynność ta niewątpliwie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc jest wyłączona z opodatkowania PCC. Udzielenie pożyczki w prowadzonej działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi odpłatne świadczenie usług, będące zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W rezultacie na pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia umowy pożyczki, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na koniec deklaracja PCC-3

Podsumowując, zawarcie umowy pożyczki wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynność ta podlega opodatkowaniu PCC. W tym celu podatnik powinien zweryfikować dwa przepisy, tj. art. 1 ust. 4 oraz art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Jeżeli czynność będzie podlegać opodatkowaniu, następnym krokiem jest analiza przepisów regulujących zwolnienie od podatku. Dopiero po tak przeprowadzonej weryfikacji pożyczkobiorca, będący podatnikiem PCC, zobowiązany jest do złożenia do urzędu skarbowego deklaracji PCC-3 oraz wpłaty należnego podatku.

CV

Agnieszka Sadowska doradca podatkowy, menedżer ds. podatków obsługujący polską spółkę giełdową, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce i Wyższej Szkoły Bankowej w Toruniu

Zdaniem eksperta

Paweł Krzywina, prawnik, specjalista ds. certyfikacji w Instytucie Certyfikacji Zawodowej Księgowych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych należy do najbardziej stabilnych ustaw podatkowych. Kilka zmian tekstu w ciągu dwóch ostatnich lat, w stosunku do kilkunastu w innych podatkowych aktach prawnych, nie znaczy, że jest ustawą mało istotną dla rozwoju przedsiębiorstw lub jej zapisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Podatek od czynności cywilnoprawnych „towarzyszy" prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki zarówno w chwili jej powstania, jak i w trakcie zmian umowy będącej podstawą jej działania. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych mogą również podlegać umowy pozwalające spółce pozyskać kapitał na prowadzenie działalności. Nieuiszczenie podatku w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego naraża spółkę na dodatkowe koszty odsetek, a brak zapłaty podatku na odpowiedzialność karno-skarbową. Dlatego tak istotne dla księgowych jest ustalenie, czy taki obowiązek podatkowy powstał.

Kiedy przysługuje zwolnienie

Obok przepisów wyłączających stosowanie ustawy o PCC dla umowy pożyczki, istotne znaczenie dla podatników mają również przepisy regulujące zwolnienie od opodatkowania PCC.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku. W myśl art. 9 pkt 10 ustawy o PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielane:

a) przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,

b) w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (DzU z 2017 r. poz. 833 ze zm.), czyli małżonkami, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem, ojczymem i macochą, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli 9637 zł, pod warunkiem:

– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,

– udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym,