Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Opinie

Podatki: klauzula obejścia prawa w praktyce

123RF
Przyjęcie klauzuli GAAR oraz spodziewane zmiany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zmieniajš optykę postrzegania takich pojęć jak optymalizacja i korzyœć podatkowa – piszš prawnicy.

Klauzula obejœcia prawa podatkowego (GAAR – „General Anti-Avoidance Rule") została zaimplementowana w niektórych krajach jako mechanizm uniemożliwiajšcy agresywne planowanie podatkowe. W praktyce klauzula GAAR, oprócz transakcji przewidzianych na efekt podatkowy z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych, może dotykać też takich działań, jak przekształcenia spółek bšdŸ emisja obligacji.

Stosowanie klauzuli w praktyce krajów europejskich, m.in. Belgii, Francji, Niemiec, Wielkiej Brytanii i, od niedawna, Polski, ma różny wymiar i niekoniecznie wišże się z częstym kwestionowaniem rozwišzań efektywnych podatkowo. Przykładowo, zgodnie z praktykš niemieckš, nieprawidłowe i nieodpowiednie planowanie podatkowe stanowi nadużycie prawa, ale podatnik może się bronić, przedstawiajšc biznesowe oraz ekonomiczne uzasadnienie swoich działań.

Przepisy polskie

Polska generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła w życie 15 lipca 2016 r., znajdujšc zastosowanie do czynnoœci dokonywanych wyłšcznie bšdŸ głównie w celu uzyskania korzyœci podatkowych. Zmienione też przepisy ordynacji podatkowej odnoszš się do korzyœci osišgniętych po 15 lipca 2016 r. Na ich podstawie zatem kwestionowane mogš być transakcje dokonane przed tš datš. Jednym z podstawowych negatywnych dla podatnika efektów zastosowania klauzuli może być brak uznania zidentyfikowanych przez dany organ korzyœci podatkowych. Zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi co do stosowania klauzuli, transakcja może wzbudzić podejrzenia organów skarbowych, jeœli występuje w zwišzku z niš ryzyko gospodarcze przewyższajšce spodziewane korzyœci w taki sposób, że rozsšdnie działajšcy podmiot nie podjšłby tego typu działania.

Ze względu na elementy subiektywne w polskiej klauzuli obejœcia prawa podatkowego, odnoszšce się między innymi do oceny „odpowiedniego" bšdŸ też „rozsšdnego" charakteru danej czynnoœci, katalog działań, które mogš podlegać kwestionowaniu przez fiskusa, jest na pierwszy rzut oka niezwykle szeroki.

W praktyce powstaje pytanie, czy zdaniem polskiego fiskusa podatnik co do zasady powinien działać w obrocie gospodarczym tak, jakby nie zamierzał skorzystać z rozwišzania efektywnego podatkowo, a zamiast niego wybierać rozwišzanie niekorzystne. Taka konkluzja wydaje się zbyt daleko idšca, ale dopiero praktyka organów skarbowych pozwoli na formułowanie bardziej jednoznacznych ocen.

Struktury holdingowe

Przykładem uzasadnionych biznesowo działań podatników może być rozwój działalnoœci na zagraniczne rynki z wykorzystaniem zagranicznej spółki holdingowej. Struktury holdingowe pozwalajš często na korzystne podatkowo traktowanie wypłacanych dywidend. Niemniej w wielu przypadkach wskazany efekt podatkowy jest jedynie pobocznym, dodatkowym elementem przemawiajšcym za ukształtowaniem danej struktury własnoœciowej z wykorzystaniem holdingu. Spółka holdingowa może być bowiem użyta także do uporzšdkowania struktury własnoœciowej, zabezpieczenia prawnego wspólników, jak również, w przypadku działalnoœci inwestycyjnej, do budowania wartoœci przedsiębiorstwa.

Przekształcenie formy prawnej działalnoœci

Interesujšcym problemem jest również kwestia wyboru przez podatnika właœciwej formy prawnej dla wykonywanej działalnoœci. Typowymi przykładami sš przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe (na przykład – komandytowe). Jednym z efektów takiego przekształcenia może być globalne obniżenie opodatkowania wypracowywanych w danej działalnoœci dochodów (brak tak zwanego „podwójnego opodatkowania").

Z kolei celem przekształcenia w odwrotnym kierunku, czyli spółki osobowej w kapitałowš, może być np. sprzedaż danego przedsiębiorstwa inwestorowi. Warto wskazać, że spółki kapitałowe mogš być przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów, np. w celu przygotowania podmiotu do sprzedaży.

Odnoszšc się do powyższych działań w kontekœcie zastosowania klauzuli GAAR, wydaje się, że należycie uzasadniony cel biznesowy albo sens prawny transakcji powinien stanowić zabezpieczenie dla właœciciela biznesu i skutecznie chronić go przed zarzutem unikania opodatkowania. Doskonałym przykładem uzasadnionej restrukturyzacji jest powołanie spółki do sprzedaży na rzecz inwestora. Obiektywne uwarunkowania biznesowe i negocjacje z inwestorami mogš stanowić kluczowy argument przy podjęciu decyzji o restrukturyzacji. Korzystne rozwišzanie podatkowe zastosowane w trakcie tego procesu stanowi wówczas jedynie element działań majšcych znacznie szerszy wymiar.

Przykład z przekształceniem w spółkę komandytowš również wskazuje na szerszy niż podatkowy sens niektórych czynnoœci podatników. Wykonywanie działalnoœci w formie spółki komandytowej pozwala na ograniczenie ryzyka prawnego wspólników i może być w niektórych warunkach jedynym racjonalnym sposobem na prowadzenie biznesu.

Transakcje z rajami podatkowymi

Najbardziej jaskrawe przykłady, w których klauzula GAAR może być stosowana z negatywnym skutkiem dla podatników, dotyczš transakcji z podmiotami z tak zwanych rajów podatkowych. Szczególnie transakcje z podmiotami powołanymi w krótkich odstępach czasowych przed transferem œrodków pieniężnych albo aportem, mogš podlegać kontroli fiskusa. Uwagę organów skarbowych mogš też zwracać transakcje nienależycie udokumentowane bšdŸ majšce wštpliwy sens ekonomiczny.

Warto podnieœć, że korzystne przepisy podatkowe wprowadzane sš na przykład w jurysdykcjach cypryjskiej, maltańskiej albo portugalskiej w kontekœcie szeroko rozumianych dochodów kapitałowych. Przepisy te mogš stanowić motywację dla przeniesienia działalnoœci podatnika do korzystnej jurysdykcji.

Wydaje się, że i w tym przypadku, jeżeli za danš transakcjš bšdŸ czynnoœciš przemawia umotywowany cel biznesowy, klauzula nie powinna odnosić bezpoœredniego negatywnego skutku. Polscy przedsiębiorcy mogš dokonać wyboru danej jurysdykcji między innymi celem rozszerzenia swojej działalnoœci na zagraniczne rynki, przy okazji korzystajšc z efektywnego systemu podatkowego innego kraju.

Rekomendacje OECD

W kontekœcie rozważań o praktyce stosowania GAAR warto również wspomnieć o BEPS, czyli o wytycznych OECD w zakresie tak zwanego „Base Erosion and Profit Shifting", rozumianego jako erozja podstawy opodatkowania i transfer zysków.

W tym kontekœcie niezwykle istotne jest podpisanie 7 czerwca 2017 r. przez Polskę wielostronnej konwencji paryskiej OECD (w skrócie, po angielsku – „MLI"). Jej zasadniczym celem jest zmiana istniejšcych dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez ich uproszczonš, zbiorowš ratyfikację.

Konwencja wprowadza ogólnš zasadę opodatkowania dochodu w państwie prowadzenia realnej działalnoœci biznesowej.

Konwencja paryska wprowadza także konkretne regulacje w zakresie m.in.:

- implementacji ogólnej klauzuli obejœcia prawa podatkowego na poziomie umów międzynarodowych;

- przeciwdziałania unikaniu statusu zakładu;

- możliwoœci zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z podatku w odniesieniu do dywidend, odsetek, należnoœci licencyjnych i niektórych rodzajów usług;

- sposobu rozstrzygania o rezydencji podmiotu w przypadku tak zwanej „podwójnej rezydencji";

- zapobiegania wykorzystywaniu tzw. struktur hybrydowych dla osišgania korzyœci podatkowych;

- opodatkowania dysponowania udziałami w tzw. spółce nieruchomoœciowej.

Poszczególne przepisy konwencji w praktyce mogš wejœć w życie w różnych okresach. Przykładowo, w przypadku ratyfikacji konwencji przez Polskę możliwy jest scenariusz, w którym nowe postanowienia zacznš obowišzywać efektywnie we wrzeœniu 2018 r., ale w odniesieniu do podatków pobieranych u Ÿródła – na poczštku roku 2019.

Dostosowanie do zmian po stronie podatników będzie polegać na przeanalizowaniu i weryfikacji pod kštem nowych przepisów istniejšcych struktur holdingowych, metod finansowania podmiotów w danej grupie oraz transakcji wewnštrzgrupowych o charakterze międzynarodowym.

Biznesowo uzasadnione

Przyjęcie klauzuli GAAR w polskim systemie prawnym oraz spodziewane zmiany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę istotnie zmieniajš optykę postrzegania pojęć, takich jak optymalizacja podatkowa i korzyœć podatkowa. Należy wyrazić w tym miejscu nadzieję, że nowe regulacje nie posłużš organom administracji skarbowej do dowolnego wpływania na transakcje przeprowadzane na rynku oraz do uznaniowego kwestionowania wybranych działań podatników.

Wydaje się, że każdy racjonalny przedsiębiorca może i powinien zwracać uwagę na odpowiedniš płynnoœć finansowš swojego biznesu – przykładowo dla celów rozwijania działalnoœci inwestycyjnej bšdŸ należytego wynagradzania pracowników. Tym samym transakcje o charakterze racjonalnym, odpowiednio powišzane z materiš danej działalnoœci biznesowej, których skutkiem sš również efektywne podatkowo transfery œrodków pieniężnych bšdŸ innych aktywów, nie powinny być negowane w ramach stosowania GAAR.

Klauzula GAAR może natomiast przynieœć negatywne dla podatników konsekwencje w przypadku czynnoœci, których zasadniczym celem jest istotne zmniejszenie zobowišzań podatkowych bšdŸ ominięcie typowego sposobu opodatkowania danych przysporzeń. Szczególnie zagrożone mogš być zatem mechanizmy o sztucznej konstrukcji, niezwišzanej z działalnoœciš danego przedsiębiorstwa albo majšce wyłšcznie cel podatkowy.

Autorzy sš prawnikami w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy Sp.k.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL