Klauzula obejścia prawa podatkowego (GAAR – „General Anti-Avoidance Rule") została zaimplementowana w niektórych krajach jako mechanizm uniemożliwiający agresywne planowanie podatkowe. W praktyce klauzula GAAR, oprócz transakcji przewidzianych na efekt podatkowy z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych, może dotykać też takich działań, jak przekształcenia spółek bądź emisja obligacji.

Stosowanie klauzuli w praktyce krajów europejskich, m.in. Belgii, Francji, Niemiec, Wielkiej Brytanii i, od niedawna, Polski, ma różny wymiar i niekoniecznie wiąże się z częstym kwestionowaniem rozwiązań efektywnych podatkowo. Przykładowo, zgodnie z praktyką niemiecką, nieprawidłowe i nieodpowiednie planowanie podatkowe stanowi nadużycie prawa, ale podatnik może się bronić, przedstawiając biznesowe oraz ekonomiczne uzasadnienie swoich działań.

Przepisy polskie

Polska generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła w życie 15 lipca 2016 r., znajdując zastosowanie do czynności dokonywanych wyłącznie bądź głównie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zmienione też przepisy ordynacji podatkowej odnoszą się do korzyści osiągniętych po 15 lipca 2016 r. Na ich podstawie zatem kwestionowane mogą być transakcje dokonane przed tą datą. Jednym z podstawowych negatywnych dla podatnika efektów zastosowania klauzuli może być brak uznania zidentyfikowanych przez dany organ korzyści podatkowych. Zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi co do stosowania klauzuli, transakcja może wzbudzić podejrzenia organów skarbowych, jeśli występuje w związku z nią ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści w taki sposób, że rozsądnie działający podmiot nie podjąłby tego typu działania.

Ze względu na elementy subiektywne w polskiej klauzuli obejścia prawa podatkowego, odnoszące się między innymi do oceny „odpowiedniego" bądź też „rozsądnego" charakteru danej czynności, katalog działań, które mogą podlegać kwestionowaniu przez fiskusa, jest na pierwszy rzut oka niezwykle szeroki.

W praktyce powstaje pytanie, czy zdaniem polskiego fiskusa podatnik co do zasady powinien działać w obrocie gospodarczym tak, jakby nie zamierzał skorzystać z rozwiązania efektywnego podatkowo, a zamiast niego wybierać rozwiązanie niekorzystne. Taka konkluzja wydaje się zbyt daleko idąca, ale dopiero praktyka organów skarbowych pozwoli na formułowanie bardziej jednoznacznych ocen.

Struktury holdingowe

Przykładem uzasadnionych biznesowo działań podatników może być rozwój działalności na zagraniczne rynki z wykorzystaniem zagranicznej spółki holdingowej. Struktury holdingowe pozwalają często na korzystne podatkowo traktowanie wypłacanych dywidend. Niemniej w wielu przypadkach wskazany efekt podatkowy jest jedynie pobocznym, dodatkowym elementem przemawiającym za ukształtowaniem danej struktury własnościowej z wykorzystaniem holdingu. Spółka holdingowa może być bowiem użyta także do uporządkowania struktury własnościowej, zabezpieczenia prawnego wspólników, jak również, w przypadku działalności inwestycyjnej, do budowania wartości przedsiębiorstwa.

Przekształcenie formy prawnej działalności

Interesującym problemem jest również kwestia wyboru przez podatnika właściwej formy prawnej dla wykonywanej działalności. Typowymi przykładami są przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe (na przykład – komandytowe). Jednym z efektów takiego przekształcenia może być globalne obniżenie opodatkowania wypracowywanych w danej działalności dochodów (brak tak zwanego „podwójnego opodatkowania").

Z kolei celem przekształcenia w odwrotnym kierunku, czyli spółki osobowej w kapitałową, może być np. sprzedaż danego przedsiębiorstwa inwestorowi. Warto wskazać, że spółki kapitałowe mogą być przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów, np. w celu przygotowania podmiotu do sprzedaży.

Odnosząc się do powyższych działań w kontekście zastosowania klauzuli GAAR, wydaje się, że należycie uzasadniony cel biznesowy albo sens prawny transakcji powinien stanowić zabezpieczenie dla właściciela biznesu i skutecznie chronić go przed zarzutem unikania opodatkowania. Doskonałym przykładem uzasadnionej restrukturyzacji jest powołanie spółki do sprzedaży na rzecz inwestora. Obiektywne uwarunkowania biznesowe i negocjacje z inwestorami mogą stanowić kluczowy argument przy podjęciu decyzji o restrukturyzacji. Korzystne rozwiązanie podatkowe zastosowane w trakcie tego procesu stanowi wówczas jedynie element działań mających znacznie szerszy wymiar.

Przykład z przekształceniem w spółkę komandytową również wskazuje na szerszy niż podatkowy sens niektórych czynności podatników. Wykonywanie działalności w formie spółki komandytowej pozwala na ograniczenie ryzyka prawnego wspólników i może być w niektórych warunkach jedynym racjonalnym sposobem na prowadzenie biznesu.

Transakcje z rajami podatkowymi

Najbardziej jaskrawe przykłady, w których klauzula GAAR może być stosowana z negatywnym skutkiem dla podatników, dotyczą transakcji z podmiotami z tak zwanych rajów podatkowych. Szczególnie transakcje z podmiotami powołanymi w krótkich odstępach czasowych przed transferem środków pieniężnych albo aportem, mogą podlegać kontroli fiskusa. Uwagę organów skarbowych mogą też zwracać transakcje nienależycie udokumentowane bądź mające wątpliwy sens ekonomiczny.

Warto podnieść, że korzystne przepisy podatkowe wprowadzane są na przykład w jurysdykcjach cypryjskiej, maltańskiej albo portugalskiej w kontekście szeroko rozumianych dochodów kapitałowych. Przepisy te mogą stanowić motywację dla przeniesienia działalności podatnika do korzystnej jurysdykcji.

Wydaje się, że i w tym przypadku, jeżeli za daną transakcją bądź czynnością przemawia umotywowany cel biznesowy, klauzula nie powinna odnosić bezpośredniego negatywnego skutku. Polscy przedsiębiorcy mogą dokonać wyboru danej jurysdykcji między innymi celem rozszerzenia swojej działalności na zagraniczne rynki, przy okazji korzystając z efektywnego systemu podatkowego innego kraju.

Rekomendacje OECD

W kontekście rozważań o praktyce stosowania GAAR warto również wspomnieć o BEPS, czyli o wytycznych OECD w zakresie tak zwanego „Base Erosion and Profit Shifting", rozumianego jako erozja podstawy opodatkowania i transfer zysków.

W tym kontekście niezwykle istotne jest podpisanie 7 czerwca 2017 r. przez Polskę wielostronnej konwencji paryskiej OECD (w skrócie, po angielsku – „MLI"). Jej zasadniczym celem jest zmiana istniejących dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez ich uproszczoną, zbiorową ratyfikację.

Konwencja wprowadza ogólną zasadę opodatkowania dochodu w państwie prowadzenia realnej działalności biznesowej.

Konwencja paryska wprowadza także konkretne regulacje w zakresie m.in.:

- implementacji ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego na poziomie umów międzynarodowych;

- przeciwdziałania unikaniu statusu zakładu;

- możliwości zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z podatku w odniesieniu do dywidend, odsetek, należności licencyjnych i niektórych rodzajów usług;

- sposobu rozstrzygania o rezydencji podmiotu w przypadku tak zwanej „podwójnej rezydencji";

- zapobiegania wykorzystywaniu tzw. struktur hybrydowych dla osiągania korzyści podatkowych;

- opodatkowania dysponowania udziałami w tzw. spółce nieruchomościowej.

Poszczególne przepisy konwencji w praktyce mogą wejść w życie w różnych okresach. Przykładowo, w przypadku ratyfikacji konwencji przez Polskę możliwy jest scenariusz, w którym nowe postanowienia zaczną obowiązywać efektywnie we wrześniu 2018 r., ale w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła – na początku roku 2019.

Dostosowanie do zmian po stronie podatników będzie polegać na przeanalizowaniu i weryfikacji pod kątem nowych przepisów istniejących struktur holdingowych, metod finansowania podmiotów w danej grupie oraz transakcji wewnątrzgrupowych o charakterze międzynarodowym.

Biznesowo uzasadnione

Przyjęcie klauzuli GAAR w polskim systemie prawnym oraz spodziewane zmiany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę istotnie zmieniają optykę postrzegania pojęć, takich jak optymalizacja podatkowa i korzyść podatkowa. Należy wyrazić w tym miejscu nadzieję, że nowe regulacje nie posłużą organom administracji skarbowej do dowolnego wpływania na transakcje przeprowadzane na rynku oraz do uznaniowego kwestionowania wybranych działań podatników.

Wydaje się, że każdy racjonalny przedsiębiorca może i powinien zwracać uwagę na odpowiednią płynność finansową swojego biznesu – przykładowo dla celów rozwijania działalności inwestycyjnej bądź należytego wynagradzania pracowników. Tym samym transakcje o charakterze racjonalnym, odpowiednio powiązane z materią danej działalności biznesowej, których skutkiem są również efektywne podatkowo transfery środków pieniężnych bądź innych aktywów, nie powinny być negowane w ramach stosowania GAAR.

Klauzula GAAR może natomiast przynieść negatywne dla podatników konsekwencje w przypadku czynności, których zasadniczym celem jest istotne zmniejszenie zobowiązań podatkowych bądź ominięcie typowego sposobu opodatkowania danych przysporzeń. Szczególnie zagrożone mogą być zatem mechanizmy o sztucznej konstrukcji, niezwiązanej z działalnością danego przedsiębiorstwa albo mające wyłącznie cel podatkowy.

Autorzy są prawnikami w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy Sp.k.