Wadliwe rozliczanie pracy twórczej na potrzeby stosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu

W interpretacji z 8 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Inspekcji Skarbowej (dalej: KIS) zakwestionował powszechną praktykę rozliczania kosztów uzyskania przychodu pracowników – twórców, bazującą na procentowym wyodrębnieniu w treści umowy o pracę czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie pracy twórczej oraz czasu pracy przeznaczanego na inne czynności (por. interpretacja KIS nr 0111-KDIB2-3.40 11.25. 2017.1.HK). W ostatnich tygodniach KIS wydała kilkanaście interpretacji, w których potwierdziła swoje stanowisko, co można uznać za zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Przedsiębiorcy, którzy zatrudniają pracowników – twórców oraz rozliczają ich wynagrodzenia z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, powinni zweryfikować stosowany system rozliczania wynagrodzeń, aby sprawdzić, czy stosowane przez nich rozwiązania są poprawne i czy nie istnieje ryzyko ich zakwestionowania przez organy skarbowe.

Przychód do opodatkowania

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: updof) koszty uzyskania przychodu pracowników – twórców z tytułu rozporządzania tymi prawami wynoszą 50 proc. przy rocznym limicie w wysokości 42 764 zł. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe w części finansowanej przez pracownika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Sposób rozliczenia wynagrodzenia pracownika, uwzględniający autorskie koszty uzyskania przychodu, pozwala zatem na ograniczenie kosztów, ponieważ prowadzi do wyłączenia spod podstawy opodatkowania połowy wynagrodzenia.

Trzy warunki

Możliwość zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu wymaga jednak spełnienia trzech warunków. Przy czym z brzmienia omawianego przepisu wprost wynika tylko jeden z nich.

Po pierwsze, konieczne jest powstanie utworu. W świetle tej regulacji istnienie tego warunku zdaje się być oczywiste. Dotychczasowa praktyka wielu pracodawców sprowadzała się jednak do stosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu w związku z samym faktem wykonywania przez pracowników działalności w ramach ich obowiązków, co nie zawsze wiązało się z powstaniem jej określonego rezultatu, tj. utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Po drugie, pracownik – twórca musi rozporządzić przysługującym mu prawem. Przesłanka „rozporządzenia" utworem podkreśla znaczenie ekonomicznej eksploatacji dzieła. Uzyskanie wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, jest ostatnim z trzech warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu przez pracownika – twórcę.

Zasada korzystania z utworów powstałych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych została uregulowana w art. 12 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej: upa). Zgodnie z tym przepisem, nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika nie ma charakteru pierwotnego i następuje dopiero z chwilą przyjęcia utworu. Jednocześnie przepis nie nakłada na pracownika i pracodawcę obowiązku zawarcia odrębnej umowy regulującej kwestię przeniesienia autorskich praw majątkowych. Skutek ten nastąpi bowiem z mocy samej ustawy pod warunkiem realizacji określonego w ustawie warunku, tj. przyjęcia utworu. W konsekwencji pracodawca nie musi wypłacać pracownikowi, poza wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę, odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich. Taka konstrukcja wiąże się z przyjęciem założenia, że zawarcie umowy o pracę chroni interesy majątkowe pracownika – twórcy.

Dotychczasowa praktyka

Ze względu na możliwość zmniejszenia osobowych kosztów pracy i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, pracodawcy i pracownicy – twórcy chętnie korzystają z możliwości stosowania zryczałtowanych 50 proc. kosztów uzyskania przychodu. Jednak okazuje się, że powszechna praktyka ich rozliczania jest nieprawidłowa, a popularne wśród wielu przedsiębiorców rozwiązania coraz częściej są kwestionowane przez organy skarbowe.

Głównym źródłem wątpliwości jest stosowanie 50 proc. kosztów uzyskania przychodu względem tzw. honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu umowy o pracę, niezależnie od faktycznej realizacji przesłanek art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Taki wniosek płynie m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z 8 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB2-3.4011.25.2017. 1.HK). W następnych tygodniach KIS wydał kilkanaście podobnych interpretacji, w których podtrzymał swoje stanowisko i wskazał, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby organy skarbowe nie podważyły praktyki rozliczania pracowniczego wynagrodzenia autorskiego z zastosowaniem 50 proc. kosztów uzyskania przychodu (por. m.in. interpretacja z 21 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.245.2017.1.AK; interpretacja KIS z 24 lipca 2017 r., nr 0114- KDIP3-3.4011-241. 2017. 1.LZ; interpretacja KIS z 25 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011. 134. 2017. 1.AN; interpretacja KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3. 4011. 141.2017.AC; interpretacja KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3. 4011.91. 2017.2. PW; interpretacja KIS z 1 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.121.2017.1.AS).

Tabela obok zawiera zestawienie najczęstszych praktyk pracodawców, które na mocy wydanych interpretacji zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Wskazuje też argumenty przywołane w interpretacjach.

Wcześniejsze interpretacje

Wielu przedsiębiorców, jeszcze przed zmianą stanowiska organów skarbowych, uzyskało interpretacje indywidualne potwierdzające poprawność rozliczenia 50 proc. kosztów uzyskania przychodu z tytułu honorarium autorskiego na podstawie ilości czasu pracy, szacunkowo wskazanego w treści umowy o pracę. Na ten problem zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 lipca 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.134.2017. 1.AN). Wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji odmiennych merytorycznie, które dotyczą podobnych lub identycznych stanów faktycznych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do państwa. Ta okoliczność może być podstawą do zmiany dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych, które organ skarbowy uznaje za nieprawidłowe w trybie przewidzianym w art. 14e § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 201; dalej: op). Jednak do czasu tej zmiany podatnicy są chronieni na mocy uzyskanej wcześniej interpretacji. Ta zasada doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy korzyść podatkowa podatnika, uzyskana po zastosowaniu preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu pracowników – twórców, przekroczyłaby 100 000 zł oraz zostałaby uzyskana po 1 stycznia 2017 r., a organ podatkowy uznałby, że to rozliczenie miało na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 op.

Zdaniem autorki

Paula Koczara, prawnik w kancelarii Raczkowski Paruch