Zaliczka od wynagrodzenia osiągniętego w Niemczech: podatku nie trzeba płacić dwa razy

Zasady opodatkowania polskich pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech wynikają z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną 14 maja 2003 r. w Berlinie (dalej: Umowa). Co do zasady wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że pracę wykonuje na terytorium Niemiec. Wówczas dochód ten można opodatkować zarówno w Niemczech, jak i w Polsce z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w Umowie.

Istotne odstępstwo

Art. 15 ust. 2 Umowy przewiduje wyjątek od tej zasady. Wynagrodzenia polskich pracowników są opodatkowane wyłącznie w Polsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

a) pracownik przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie wypłaca pracodawca lub w jego imieniu ten, kto nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, oraz

c) kosztów wynagrodzenia nie ponosi zakład ani stała placówka, którą pracodawca ma w Niemczech.

Jeśli choćby jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym wykonuje pracę (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 Umowy.

Przykład

Pracownik został delegowany do pracy na terenie Niemiec na 100 dni. Wynagrodzenie przez ten okres ma mu wypłacać pracodawca, do którego został delegowany. Mimo że pracownik będzie przebywał za Odrą krócej niż 183 dni, to – z uwagi na fakt wypłacania mu wynagrodzenia przez firmę z Niemiec – jego dochody nie będą mogły być opodatkowane wyłącznie w Polsce.

1) Po pierwsze – liczba dni pobytu

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek, należy wskazać, że nie jest wymagane, aby okres 183 dni był okresem ciągłym. Może to być suma dni podczas kilku pobytów w Niemczech w danym roku podatkowym.

Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) długość pobytu w danym państwie oblicza się poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności". Przy obliczaniu okresu 183 dni z zastosowaniem tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie. Jako dzień obecności liczone są zatem:

- dzień przybycia i wyjazdu,

- wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby.

Nie bierze się natomiast pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Pomija się ponadto każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem – czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny.

2) Po drugie – podmiot wypłacający

Drugi warunek stanowi, iż wynagrodzenie ma być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (w Niemczech). Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Jeżeli z umowy pomiędzy polskim pracodawcą a niemieckim kontrahentem, regulującej delegowanie pracownika (jeśli taka zostanie zawarta), będzie wynikać, iż został on „wypożyczony", będzie to oznaczało, że faktycznym pracodawcą jest podmiot niemiecki. Ponieważ drugi warunek nie będzie wówczas spełniony, wynagrodzenie pracownika za pracę dla niemieckiego pracodawcy musi być w całości opodatkowane w Niemczech, niezależnie od czasu przebywania pracownika na terenie Niemiec (pod warunkiem, że praca jest wykonywana wyłącznie na terytorium Niemiec).

3) Po trzecie – bez placówki w Niemczech

Warunek trzeci określony w art. 15 ust. 2 pkt c Umowy będzie spełniony, jeżeli polski pracodawca, będąc faktycznym pracodawcą, nie będzie posiadał w Niemczech stałej placówki, czyli zakładu. Obowiązującą definicję zakładu i stałej placówki zawiera art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z nią w rozumieniu Umowy określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania surowców naturalnych.

O uznaniu miejsca prowadzenia działalności za stałą placówkę, czyli zakład, decyduje stałość prowadzenia działalności w tym miejscu. Stąd przykładowo zawarcie umowy z niemieckim kontrahentem na wynajem lub stałe udostępnienie pomieszczenia (biura) dla polskiego pracownika na okres np. 9 miesięcy niewątpliwie spowoduje powstanie w Niemczech stałej placówki, czyli zakładu.

Należy przy tym wziąć pod uwagę konsekwencje posiadania przez polskiego przedsiębiorcę zakładu w Niemczech. Otóż zgodnie z art. 7 Umowy powoduje to opodatkowanie niemieckim podatkiem dochodowym dochodu polskiego przedsiębiorcy przypadającego na zakład usytuowany w Niemczech.

Skutki umownych zapisów

Dla oceny, czy opisane warunki są spełnione, decydujące znaczenie ma także ewentualna umowa zawarta pomiędzy polskim pracodawcą i niemieckim przedsiębiorcą. Może ona również wywierać skutki w innych sprawach niż tylko kraj opodatkowania wynagrodzenia pracownika.

Jeżeli z zawartej umowy będzie wynikało, że – w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – faktycznym pracodawcą delegowanego pracownika jest niemiecki przedsiębiorca, wówczas dochody zatrudnionego z pracy na terenie Niemiec podlegać będą opodatkowaniu w Niemczech od pierwszego dnia delegowania. Nie można wykluczyć, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy pracownika będzie wówczas niemiecki podmiot. Będzie on wtedy musiał zarejestrować pracownika w odpowiednim urzędzie skarbowym, a następnie obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego odpowiednie zaliczki na podatek dochodowy. Kwestię tę warto potwierdzić u niemieckich doradców podatkowych.

Jeżeli jednak z zawartej umowy będzie wynikać, że:

- faktycznym pracodawcą w Niemczech będzie polski pracodawca, który

- nie posiada na terenie Niemiec stałej placówki i

- pobyt pracownika na terenie Niemiec w związku z wykonywaniem pracy przekroczy 183 dni w 12-miesięcznym okresie,

dochody pracownika z pracy na terenie Niemiec również podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

Koniec zaliczek w Polsce

W odniesieniu do poboru w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika delegowanego do Niemiec należy zaznaczyć, iż w przypadku, gdy wynagrodzenie to będzie podlegało lub będzie mogło podlegać opodatkowaniu w Niemczech, polski pracodawca będzie mógł zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Oznacza to, że polski pracodawca:

- nie pobiera zaliczek w sytuacji, gdy wynagrodzenie pracownika od pierwszego dnia jego pracy podlega opodatkowaniu w Niemczech lub gdy

- będzie ono podlegało opodatkowaniu w Niemczech z powodu przekroczenia okresu 183 dni.

Kluczowe 183 dni

Jeżeli faktycznym pracodawcą delegowanego pracownika będzie polski podmiot nieposiadający w Niemczech stałej placówki, wówczas obowiązek opodatkowania w Niemczech wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi delegowanemu pojawi się dopiero po przekroczeniu przez pracownika 183-dniowego pobytu w Niemczech. Do tego czasu pracodawca delegujący powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Jeżeli jednak przekroczenie 183-dniowego pobytu w Niemczech zostanie wcześniej (np. jeszcze przed oddelegowaniem pracownika do pracy w Niemczech) uprawdopodobnione posiadanymi dokumentami, wówczas polski podmiot może skorzystać z możliwości niepłacenia zaliczek na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego od pierwszego dnia delegowania pracownika do Niemiec. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów ITPB2/415-473/12/IB z 2 sierpnia 2012 r.

Przykład

Pracodawca deleguje swoich podwładnych do Niemiec. Początkowo planował, że okres pobytu za Odrą nie przekroczy 183 dni. Z tego względu zaliczki na podatek dochodowy odprowadzał do polskiego urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, że czas realizacji usługi za granicą się przedłużył, pracodawca musiał przedłużyć okres oddelegowania podwładnych do 250 dni w danym roku. W takiej sytuacji po przekroczeniu 183 dni obowiązek podatkowy powstał w Niemczech. Tam będą musiały być odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy delegowanych.

Zgodnie z art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie delegowanego podlega opodatkowaniu w Niemczech dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni pobytu na terenie Niemiec w 12-miesięcznym okresie (przy spełnieniu pozostałych warunków), ale opodatkowaniu w Niemczech podlega wówczas także wynagrodzenie za minione 183 dni.

Gdy przed rozpoczęciem delegowania wiadomo już, że zostaną spełnione przesłanki (w szczególności, że pracownik będzie przebywał w Niemczech dłużej niż 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym), do opodatkowania jego wynagrodzenia w Niemczech (niewykluczone, że od pierwszego dnia delegowania) należy ustalić obowiązki podatkowe z tym związane dla pracownika lub polskiego pracodawcy przed rozpoczęciem delegowania w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji w Niemczech.

—Katarzyna Gospodarowicz

—dr Bernhard Heringhaus

—Konrad Schampera

Zwolnienie z progresją

Należy zwrócić uwagę na sposób unikania podwójnego opodatkowania, jaki został określony w Umowie w stosunku do wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z art. 24 pkt 2 Umowy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce osiągane z pracy najemnej, które zgodnie z Umową mogą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Przy czym przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby można zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu (tzw. metoda zwolnienia z progresją). Kwestia ta ma również wpływ na sposób wypełnienia informacji PIT-11 dla pracownika delegowanego oraz dla jego rocznego rozliczenia podatkowego.

Obowiązek meldunkowy

Obywatele Unii Europejskiej delegowani do pracy mogą wjechać na terytorium Niemiec i tam przebywać, jeżeli posiadają ważny paszport lub dowód tożsamości. Gdy oddelegowany pracownik przeniesie miejsce zamieszkania do Niemiec (będzie zamieszkiwał tam dłużej niż 3 miesiące), wówczas – podobnie jak w przypadku obywateli Niemiec – musi dopełnić obowiązku meldunkowego w Urzędzie Meldunkowym swojego miejsca zamieszkania w Niemczech w terminie 7 dni. W niektórych landach termin ten wynosi jednak 14 dni. Celem potwierdzenia, należałoby zasięgnąć informacji we właściwym Urzędzie Meldunkowym dla przyszłego miejsca zamieszkania pracownika. Po dokonaniu formalności związanych z zameldowaniem Urząd Meldunkowy przekaże następnie te informacje do Urzędu ds. Cudzoziemców, który to z urzędu wystawia obywatelowi Unii zaświadczenie o prawie pobytu. Oświadczenie to nie warunkuje prawa do pobytu, a jedynie dokumentuje to uprawienie. Urząd ds. Cudzoziemców może żądać uwiarygodnienia oddelegowania do pracy, poprzez przedłożenie stosowych dokumentów, jak umowa o pracę.

Dokumenty na potwierdzenie

Brak konieczności odprowadzania zaliczek na PIT w Polsce od przychodów pracownika oddelegowanego do Niemiec musi być należycie udokumentowany. Podstawowymi dokumentami w analizowanym stanie faktycznym są:

- umowa o pracę pracownika z delegującym pracodawcą oraz

- umowa pomiędzy polskim podmiotem a niemieckim kontrahentem, z której wynika, w jakim charakterze delegowany pracownik będzie pracował w Niemczech.

Dodatkowym dowodem może być oświadczenie pracownika, że w związku z delegowaniem będzie przebywał na terenie Niemiec przez okres dłuższy niż 183 dni w 12-miesięcznym okresie.

PIT Podróże Służbowe i Kilometrówka

Pozostało 95% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj