Czy możliwe jest uchylanie się od podatku przez jego zapłatę

Jedna z podstawowych zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej wynika z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z jednej strony zobowiązuje ona wierzyciela (np. organ podatkowy) do podjęcia egzekucji, natomiast z drugiej, upoważnia go do jej prowadzenia, ale tylko pod warunkiem, że dłużnik (np. podatnik) uchyla się od dobrowolnego wykonania swojego obowiązku. Oznacza to, że przed uruchomieniem środków egzekucyjnych organ ma obowiązek upewnić się, czy dłużnik nie wykonał lub właśnie nie wykonuje obowiązku, który ma być egzekwowany.

Jeśli założymy, że konkretny obowiązek obywatela ma polegać na zapłacie podatku, wynikającego z doręczonej mu decyzji (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), to kiedy można uznać, że uchyla się on od wykonania tego obowiązku? Logika i doświadczenie życiowe kazałyby stwierdzić, że wówczas, gdy nie płaci podatku wynikającego z decyzji. Jest jednak pewien organ podatkowy (dalej będę nazywał go Organem), który uznał, że uchylanie się od wykonania obowiązku polegającego na zapłacie podatku może polegać na ... jego dobrowolnej zapłacie.

Sprawa przedstawiała się w skrócie następująco.

Organ działał błyskawicznie

Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Ponieważ decyzja została wydana na mniej więcej dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję doręczył podatnikowi pracownik organu. Nastąpiło to około godziny 14.25. Podatnik, choć nie zgadzał się z decyzją, niezwłocznie przystąpił do obliczenia należnych odsetek i złożył polecenie przelewu kwoty głównej wraz z odsetkami na rachunek organu podatkowego, a dodajmy, że chodziło o kilkanaście milionów złotych. Polecenie przelewu zostało wykonane przez bank tego samego dnia, w ciągu około półtorej godziny od doręczenia decyzji. Organ egzekucyjny nie czekał jednak na to co zrobi podatnik i już w niecałe 20 minut od doręczenia decyzji zajął rachunek bankowy podatnika, obciążając go przy okazji kosztami postępowania egzekucyjnego (ponad milion złotych).

WSA, NSA i znowu WSA

Wniesione przez podatnika zarzuty wobec tak przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego znalazły zrozumienie dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Uznał on, że w tych okolicznościach organ egzekucyjny nie pozostawił podatnikowi możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a egzekucję przeprowadził bez wcześniejszego sprawdzenia czy zobowiązanie nie zostało wykonane. W efekcie sprawa wróciła do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który tym razem uchylił postanowienie wydane przez organ drugiej instancji (czyli wspomniany wcześniej Organ) i nakazał mu ponowne rozpatrzenie wniesionych przez podatnika zarzutów.

Umorzenie postępowania jako cel

W tej sytuacji, z uwagi na związanie Organu zapatrywaniem prawnym sądu administracyjnego, który uznał, że podatnik nie uchylał się od wykonania swojego obowiązku, a więc egzekucja była niezasadna, Organ powinien był uwzględnić wniesione przez podatnika zarzuty i doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ postanowił się jednak nie poddawać. Nie tylko nie uwzględnił zarzutów podatnika, ale także stwierdził, iż podatnik, mimo, że zapłacił całą kwotę wynikającą z decyzji (wraz z odsetkami), w istocie w ten sposób uchylał się od wykonania swojego obowiązku. Uchylanie się to polegało „(...) na osiągnięciu skutku w postaci umorzenia postępowania podatkowego, a skutek taki podatnik zamierzał osiągnąć poprzez zapłatę podatku przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Innymi słowy, uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku polegało na zapłacie podatku przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, a to wszystko w celu wyłącznie umorzenia postępowania podatkowego".

Nowatorska koncepcja prawna

Najwyraźniej, zdaniem Organu, podatnik, po doręczeniu mu decyzji, powinien ją zignorować i spokojnie czekać na egzekucję, by w ten sposób umożliwić organowi egzekucyjnemu uzyskanie dodatkowego dochodu z egzekucji, a ponadto pomóc mu w niedopuszczeniu do przedawnienia się zobowiązania. Tylko takie postępowanie znalazłoby uznanie w oczach Organu, który przecież nie dostrzega, że ryzyko przedawnienia się zobowiązania w tej (czy podobnych) sprawie jest efektem praktyki wydawania decyzji w pierwszej instancji tuż przed upływem terminu tego przedawnienia, gdy nikt rozsądnie myślący nie może oczekiwać rozpoznania sprawy w drugiej instancji przed tym terminem.

Uchylanie się przez zapłatę jest z pewnością nowatorską koncepcją prawną, która nie powinna się przyjąć, ale po raz kolejny pokazuje ona instrumentalne postrzeganie egzekucji przez organy podatkowe – nie jako środek zaspokojenia ich należności, ale jako środek do uzyskiwania dodatkowych dochodów i jako instrument do przedłużania terminów przedawnienia.

podstawa prawna: ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1201 ze zm.)

Maciej Kucharski, radca prawny w Kancelarii Radców Prawnych „Hałoń i Kucharski" w Gdańsku