Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Firma

Co w praktyce oznacza przedział wyników rynkowych

123RF
Niektórzy podatnicy będš musieli w lokalnej dokumentacji cen transferowych uwzględnić analizę porównawczš. Ma ona uzasadnić rynkowy charakter transakcji przez porównanie warunków, jakie ustaliłyby między sobš niezależne podmioty.

Z uwagi na specyfikę cen transferowych, zastosowanie właœciwej metody ustalenia rynkowego charakteru transakcji najczęœciej nie doprowadza do uzyskania jednej konkretnej wartoœci, tylko przedziału wyników, z których wszystkie sš jednakowo wiarygodne. Uzyskany przedział wyników odzwierciedla jaki poziom wskaŸnika (np. rentownoœci, cen, oprocentowania) realizowany jest w analogicznych do badanej transakcji, transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przedział wyników może być rezultatem zarówno analizy wykorzystujšcej dane wewnętrzne, jak i zewnętrzne.

W polskich Ÿródłach prawa znajduje się jedynie odniesienie do ogólnego zarysu sposobu przygotowania analizy porównawczej. Nie istniejš jednak szczegółowe wytyczne, jak przeprowadzić analizę oraz w jaki sposób interpretować jej wyniki. W zwišzku z tym podatnicy majš pewnš swobodę w zakresie przeprowadzenia analizy porównawczej oraz w podejœciu do stosowania miar statystycznych w ramach analizy finansowej. Powinni oni jednak uwzględniać praktykę międzynarodowš oraz wytyczne OECD w celi zminimalizowania ryzyka podważenia rynkowego charakteru transakcji przez organy podatkowe.

Jednš z kwestii budzšcych wštpliwoœci podatników jest to, jaki przedział należy zastosować, aby odzwierciedlić warunki realizowane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Czy wynikami rynkowymi będš wyniki mieszczšce się w pełnym przedziale (od minimum do maksimum), czy zasadne jest odrzucenie wartoœci skrajnych i stosowanie innych miar statystycznych np. przedziału międzykwartylowego?

Aby odpowiedzieć na to pytanie, warto przeanalizować przepisy oraz praktykę międzynarodowš, jak również pojęcia z zakresu statystyki.

Miary statystyczne

Poza zagadnieniami z zakresu cen transferowych kwestia poruszana w artykule jest œciœle zwišzana z miarami statystycznymi. Zgodnie z teoriš statystyki, w próbie o rozkładzie normalnym populacja rezultatów dla danego wskaŸnika rozkłada się wokół mediany, będšcej wartoœciš œrodkowš wyznaczonego przedziału. Rezultaty, które sš wyższe lub niższe od mediany, sš tak samo reprezentatywne dla całej populacji jak mediana. Dlatego nie ma powodu, aby ograniczać analizę do tego punktu. Natomiast, w odniesieniu do punktów, które leżš w okolicach ekstremów (tj. minimum i maksimum wartoœci zbioru), istnieje ryzyko, że te obserwacje stanowiš anomalię i w zwišzku z tym sš niereprezentatywne dla wyników rynkowych. Dlatego zastosowanie przedziału międzykwartylowego pozwala na wyeliminowanie ekstremalnych wartoœci. Przedział międzykwartylowy, okreœlany skrótem IQR (ang. Interquartile range), zwišzany jest z pojęciem kwartyli, które dzielš dany zbiór na cztery częœci równe co do liczby obserwacji. IQR obejmuje 50 proc. wszystkich wartoœci z przedziału, które mieszczš się między pierwszym i trzecim kwartylem >patrz przykład 1.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że sam proces analizy porównawczej, w ramach którego ustalane sš kryteria porównywalnoœci oraz odrzucane dane niespełniajšce wyznaczonych kryteriów, ma na celu wyselekcjonowanie najbardziej porównywalnych transakcji / podmiotów.

W tej sytuacji pojawia się wštpliwoœć czy zasadne jest automatyczne odrzucanie wartoœci skrajnych. Jeżeli zatem podmioty porównywalne zostały starannie dobrane pod kštem spełnienia kryteriów porównywalnoœci, to czy istniejš przesłanki, aby zawężać podatnikowi „boisko", w ramach którego może mieœcić się ze swoimi wskaŸnikami.

Rekomendacje OECD...

Informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55–3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej starannoœci w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystšpiły pewne niedoskonałoœci zaburzajšce pełnš porównywalnoœć próby. Tego typu niedoskonałoœci mogš wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone. Z tego względu, w kwestii okreœlenia przedziału rynkowego, OECD wskazuje na możliwoœć wykorzystania narzędzi statystycznych (przedziału międzykwartylowego i percentyli), które mogš zwiększyć rzetelnoœć i wiarygodnoœć analizy >patrz przykład 2.

Wytyczne OECD nie dostarczajš jednoznacznej odpowiedzi na wštpliwoœci zwišzane z pytaniem, czy każda wartoœć z pełnego przedziału wyników odzwierciedla wartoœć rynkowš. Z jednej strony nie wykluczono możliwoœci uznania pełnego przedziału wyników za przedział wyników rynkowych. Jednak równoczeœnie w wytycznych wskazano na ryzyko wystšpienia niedoskonałoœci, które mogš zaburzyć pełnš porównywalnoœć transakcji. Jako narzędzie eliminujšce potencjalne anomalie wskazano właœnie IQR.

...oraz Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych

EU JTPF (z ang. EU Joint Transfer Pricing Forum) jest organem doradczym Komisji Europejskiej w zakresie cen transferowych. W odpowiedzi na pytania pozarzšdowych członków organu, EU JTPF poddało analizie podejœcie stosowania pełnego przedziału lub zawężania wyników za pomocš IQR. Wyniki ankiety przeprowadzonej wœród krajów członkowskich wskazujš, że znaczna większoœć krajów stosuje IQR, równoczeœnie wskazujšc, że pełny przedział wyników uwzględniany jest w wyjštkowych sytuacjach. Większoœć krajów, które dopuszczajš stosowanie pełnego przedziału wyników, okreœliła dwa przypadki, kiedy zasadne jest jego wykorzystanie, tj. wtedy gdy:

- analiza przeprowadzana jest na podstawie danych charakteryzujšcych się bardzo wysokim stopniem porównywalnoœci,

- liczba podmiotów porównywalnych jest bardzo niska (2–3 podmioty porównywalne).

W ostatnio opublikowanej wersji rekomendacji dotyczšcych przygotowania analiz porównawczych EU JTPF wskazuje przede wszystkim na dobrš praktykę wykorzystania IQR. Z drugiej strony EU JTPF zaznacza, że możliwoœć odniesienia się do pełnego przedziału nie powinna być wykluczona w sytuacji, kiedy dane porównawcze osišgnęły wysoki poziom porównywalnoœci i wiarygodnoœci. Równoczeœnie zastosowanie IQR zwiększa wiarygodnoœć analizy porównawczej i jest powszechnie stosowanš praktykš. Autorzy wskazujš, że przy prawidłowo wyznaczonym przedziale IQR każdy usytuowany w nim punkt powinien być uznany za zgodny z zasadš ceny rynkowej.

Finalny raport w tej kwestii został uzgodniony 9 marca 2017 r. w ramach spotkania EU JTPF.

—Marta Klepacz jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25a ust. 2b pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Paryż 2010) 1

Przykład 1

Załóżmy, że przedział wysokoœci narzutu na kosztach działalnoœci operacyjnej okreœlony na podstawie danych finansowych 15 podmiotów zidentyfikowanych w ramach analizy porównawczej jako podmioty porównywalne, kształtuje się następujšco: (tabela)

Zaprezentowany pełen przedział wyników jest bardzo szeroki. Poza tym, podmioty znajdujšce się w próbie finalnej, poza badanš działalnoœciš, zajmujš się realizowaniem innych pobocznych działalnoœci. Z uwagi na brak pełnej dostępnoœci informacji na temat działalnoœci podmiotów zewnętrznych (np. odnoœnie do wpływu poszczególnych działalnoœci na zyskownoœć przedsiębiorstwa czy polityki rachunkowoœci stosowanej przez przedsiębiorstwo), wartoœci minimum i maksimum mogš stanowić pewnego rodzaju anomalię. Dodatkowo, w przypadku kontroli podatkowej i próby zakwestionowania przez organy podatkowe podmiotów uznanych przez podatnika za porównywalne, wyłšczenie przez organy z próby podmiotu osišgajšcego skrajne wyniki finansowe, może spowodować po stronie podatnika, który ustalił rentownoœć na poziomie 30 proc. (a więc mieszczšcš się w pełnym przedziale), wysoki poziom doszacowania. Dlatego też podejœciem bezpiecznym jest odrzucenie wartoœci skrajnych poprzez wyznaczenie przedziału międzykwartylowego.

Przykład 2

Podatnik œwiadczy usługi transportowe na rynku krajowym. Przeprowadza analizę podmiotów na podstawie dostępnych stron internetowych. Na stronach internetowych częœci podmiotów zostały wskazane dodatkowe zakresy działalnoœci odbiegajšce od głównego profilu działalnoœci zwišzanego ze œwiadczeniem usług transportowych, np. wulkanizacja, myjnia samochodowa, warsztat samochodowy. Ze strony nie wynika jednak wprost jaki udział ma działalnoœć dodatkowa/poboczna w zyskach osišganych przez podmiot niezależny. W takiej sytuacji, zakres informacji o podmiocie jest ograniczony oraz nie ma możliwoœci zrobienia odpowiedniej korekty. W celu wyeliminowania ryzyka pojawienia się błędu wskazane jest przedstawienie wyników po zastosowaniu IQR.

W sytuacji pełnej dostępnoœci informacji (np. gdy podatnik przeprowadza analizę porównawczš na podstawie danych wewnętrznych) umożliwiajšcej przeprowadzenie analizy porównawczej, dopuszcza się stosowanie pełnego przedziału wyników. Takie rozwišzanie zostało uwzględnione na przykład w przepisach obowišzujšcych w Stanach Zjednoczonych, gdzie istnieje możliwoœć wykorzystania pełnego przedziału, jeżeli przeprowadzona analiza porównawcza opiera się na danych o wysokim stopniu porównywalnoœci.

Jakie podejœcie stosowane jest w innych krajach

W opracowaniu Banku Œwiatowego (Transfer Pricing and Developing Economies – A Handbook for Policy Makers and Practitioner) przedstawiono podejœcie do okreœlenia rynkowego przedziału wyników w różnych krajach europejskich i pozaeuropejskich. W opracowaniu wskazano trzy różne podejœcia, które sš stosowane w krajach objętych publikacjš.

1. Pierwsze podejœcie zakłada akceptację wszystkich wartoœci z pełnego przedziału (od minimum do maksimum). Zgodnie z tym podejœciem, stosowanym przez takie kraje jak Albania, Australia czy Kanada, zakres wyników rynkowych wyznaczany jest na podstawie pełnego zakresu obserwacji pochodzšcych z analizy porównywalnych transakcji. Podejœcie to nie jest sprzeczne z wytycznymi OECD czy EU JTPF, które dopuszczajš możliwoœć akceptacji wszystkich wartoœci z przedziału.

2. W drugim podejœciu akceptowanš miarš statystycznš jest zawężenie pełnego przedziału do IQR. Wiele krajów stosuje IQR w praktyce, jednak nie jest to jasno okreœlone w ich lokalnych przepisach. W opracowaniu podano natomiast przykład trzech krajów – Gruzji, Meksyku i Stanów Zjednoczonych, w których kwestie dotyczšce stosowania dodatkowych narzędzi statystycznych zostały okreœlone w przepisach.

3. Trzecie podejœcie zakłada możliwoœć wykorzystania innych narzędzi statystycznych zawężajšcych przedział wyników rynkowych. Autorzy opracowania jako przykład wskazali Indie oraz Białoruœ, zaznaczajšc przy tym, że podejœcia stosowane przez te kraje doœć znacznie odbiegajš od podejœcia przyjętego przez większoœć krajów, a tym samym tego typu podejœcia nie można traktować jako bezpiecznego. Przepisy w Indiach nie uznajš przedziału wyników rynkowych – wymaga się ustalenia jednej okreœlonej ceny rynkowej jako œredniej arytmetycznej uzyskanych wyników. Ustawodawca założył jednak pewnš elastycznoœć dla podatników, umożliwiajšc zastosowanie ceny na poziomie 3 proc. odchylenia od ceny rynkowej. Z kolei na Białorusi zakres akceptowalnych cen jest ustalany na poziomie 20 proc. odchylenia od ceny rynkowej.

Zdaniem autorki

Przedział międzykwartylowy jest podejœciem najbardziej bezpiecznym - Magdalena Dymkowska, menedżer Zespołu Cen Transferowych w MDDP

1 stycznia 2017 r. wprowadzono nowy obowišzek dotyczšcy włšczenia analizy porównawczej do lokalnej dokumentacji cen transferowych. W zwišzku z tym, że do końca 2016 r. analiza porównawcza nie była obowišzkowym elementem dokumentacji cen transferowych, podatnicy, nie majšc doœwiadczenia w sporzšdzaniu tego typu analiz, mogš napotkać praktyczne problemy zwišzane z jej przygotowaniem. Jednš z kwestii wzbudzajšcš wštpliwoœci podatników może być ustalenie, czy każdy punkt z przedziału wyników analizy uzasadnia rynkowy charakter transakcji.

Polskie przepisy nie dostarczajš odpowiedzi na to pytanie. Podatnicy mogš szukać wskazówek w Wytycznych OECD, pracach EU JTPF lub analizujšc rozwišzania stosowane przez inne kraje.

Stosowanie pełnego przedziału wyników jest dopuszczalne w praktyce międzynarodowej. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy znaleŸć w Wytycznych OECD, pracach EU JTPF oraz w publikacji Banku Œwiatowego.

Jednak podejœciem bardziej bezpiecznym jest podejœcie eliminujšce skrajne, nietypowe wyniki, które jest uzyskiwane w ramach stosowania IQR. Zarówno OECD, EU JTPF, jak i lokalne przepisy poszczególnych krajów wskazujš na ryzyko wystšpienia w ramach prowadzonych analiz niedoskonałoœci zaburzajšcych pełnš porównywalnoœć badanych transakcji, zalecajšc zawężenie wyników za pomocš IQR. Takie podejœcie ma również uzasadnienie w opracowaniu Banku Œwiatowego, który na podstawie wytycznych OECD oraz analizy sposobu podejœcia do kwestii przedziału wyników rynkowych w różnych krajach wskazuje, że wykorzystanie pełnego zakresu jest odpowiednie jedynie w sytuacji, kiedy wszystkie obserwacje spełniajš kryteria porównywalnoœci i sš jednakowo wiarygodne.

Założenie idealnej porównywalnoœci transakcji z podmiotami niezależnymi do badanej transakcji z podmiotem zależnym jest założeniem abstrakcyjnym (zwłaszcza w przypadku analizy na danych zewnętrznych). Jest to zwišzane przede wszystkim z brakiem dostępu do pełnej informacji nt. transakcji realizowanych z podmiotami niezależnymi.

Dlatego też, bezpieczniejszym podejœciem będzie stosowanie w analizie porównawczej IQR.

Stosowanie IQR może zwiększyć rzetelnoœć i wiarygodnoœć analizy, jest akceptowane w międzynarodowych wytycznych oraz jest podejœciem praktykowanym zarówno przez podatników, jak i przez organy kontrolujšce.

Równoczeœnie należy pamiętać o tym, że stosowanie pełnego przedziału wyników jest dopuszczalne. Dlatego w sytuacji kiedy wyniki podatnika kształtujš się poza przedziałem międzykwartylowym, ale w ramach pełnego przedziału, powinien on zebrać odpowiedniš argumentację. Argumentacja ta powinna zawierać m.in. uzasadnienie, że próba została zawężona do podmiotów najbardziej porównywalnych do badanej transakcji, a tym samym wszystkie wartoœci powinny być traktowane jako wartoœci rynkowe.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL