Co w praktyce oznacza przedział wyników rynkowych

aktualizacja: 16.06.2017, 10:50
Foto: 123RF

Niektórzy podatnicy będą musieli w lokalnej dokumentacji cen transferowych uwzględnić analizę porównawczą. Ma ona uzasadnić rynkowy charakter transakcji przez porównanie warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

REDAKCJA POLECA

Z uwagi na specyfikę cen transferowych, zastosowanie właściwej metody ustalenia rynkowego charakteru transakcji najczęściej nie doprowadza do uzyskania jednej konkretnej wartości, tylko przedziału wyników, z których wszystkie są jednakowo wiarygodne. Uzyskany przedział wyników odzwierciedla jaki poziom wskaźnika (np. rentowności, cen, oprocentowania) realizowany jest w analogicznych do badanej transakcji, transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przedział wyników może być rezultatem zarówno analizy wykorzystującej dane wewnętrzne, jak i zewnętrzne.

W polskich źródłach prawa znajduje się jedynie odniesienie do ogólnego zarysu sposobu przygotowania analizy porównawczej. Nie istnieją jednak szczegółowe wytyczne, jak przeprowadzić analizę oraz w jaki sposób interpretować jej wyniki. W związku z tym podatnicy mają pewną swobodę w zakresie przeprowadzenia analizy porównawczej oraz w podejściu do stosowania miar statystycznych w ramach analizy finansowej. Powinni oni jednak uwzględniać praktykę międzynarodową oraz wytyczne OECD w celi zminimalizowania ryzyka podważenia rynkowego charakteru transakcji przez organy podatkowe.

Jedną z kwestii budzących wątpliwości podatników jest to, jaki przedział należy zastosować, aby odzwierciedlić warunki realizowane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Czy wynikami rynkowymi będą wyniki mieszczące się w pełnym przedziale (od minimum do maksimum), czy zasadne jest odrzucenie wartości skrajnych i stosowanie innych miar statystycznych np. przedziału międzykwartylowego?

Aby odpowiedzieć na to pytanie, warto przeanalizować przepisy oraz praktykę międzynarodową, jak również pojęcia z zakresu statystyki.

Miary statystyczne

Poza zagadnieniami z zakresu cen transferowych kwestia poruszana w artykule jest ściśle związana z miarami statystycznymi. Zgodnie z teorią statystyki, w próbie o rozkładzie normalnym populacja rezultatów dla danego wskaźnika rozkłada się wokół mediany, będącej wartością środkową wyznaczonego przedziału. Rezultaty, które są wyższe lub niższe od mediany, są tak samo reprezentatywne dla całej populacji jak mediana. Dlatego nie ma powodu, aby ograniczać analizę do tego punktu. Natomiast, w odniesieniu do punktów, które leżą w okolicach ekstremów (tj. minimum i maksimum wartości zbioru), istnieje ryzyko, że te obserwacje stanowią anomalię i w związku z tym są niereprezentatywne dla wyników rynkowych. Dlatego zastosowanie przedziału międzykwartylowego pozwala na wyeliminowanie ekstremalnych wartości. Przedział międzykwartylowy, określany skrótem IQR (ang. Interquartile range), związany jest z pojęciem kwartyli, które dzielą dany zbiór na cztery części równe co do liczby obserwacji. IQR obejmuje 50 proc. wszystkich wartości z przedziału, które mieszczą się między pierwszym i trzecim kwartylem >patrz przykład 1.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że sam proces analizy porównawczej, w ramach którego ustalane są kryteria porównywalności oraz odrzucane dane niespełniające wyznaczonych kryteriów, ma na celu wyselekcjonowanie najbardziej porównywalnych transakcji / podmiotów.

W tej sytuacji pojawia się wątpliwość czy zasadne jest automatyczne odrzucanie wartości skrajnych. Jeżeli zatem podmioty porównywalne zostały starannie dobrane pod kątem spełnienia kryteriów porównywalności, to czy istnieją przesłanki, aby zawężać podatnikowi „boisko", w ramach którego może mieścić się ze swoimi wskaźnikami.

Rekomendacje OECD...

Informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55–3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone. Z tego względu, w kwestii określenia przedziału rynkowego, OECD wskazuje na możliwość wykorzystania narzędzi statystycznych (przedziału międzykwartylowego i percentyli), które mogą zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy >patrz przykład 2.

Wytyczne OECD nie dostarczają jednoznacznej odpowiedzi na wątpliwości związane z pytaniem, czy każda wartość z pełnego przedziału wyników odzwierciedla wartość rynkową. Z jednej strony nie wykluczono możliwości uznania pełnego przedziału wyników za przedział wyników rynkowych. Jednak równocześnie w wytycznych wskazano na ryzyko wystąpienia niedoskonałości, które mogą zaburzyć pełną porównywalność transakcji. Jako narzędzie eliminujące potencjalne anomalie wskazano właśnie IQR.

...oraz Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych

EU JTPF (z ang. EU Joint Transfer Pricing Forum) jest organem doradczym Komisji Europejskiej w zakresie cen transferowych. W odpowiedzi na pytania pozarządowych członków organu, EU JTPF poddało analizie podejście stosowania pełnego przedziału lub zawężania wyników za pomocą IQR. Wyniki ankiety przeprowadzonej wśród krajów członkowskich wskazują, że znaczna większość krajów stosuje IQR, równocześnie wskazując, że pełny przedział wyników uwzględniany jest w wyjątkowych sytuacjach. Większość krajów, które dopuszczają stosowanie pełnego przedziału wyników, określiła dwa przypadki, kiedy zasadne jest jego wykorzystanie, tj. wtedy gdy:

- analiza przeprowadzana jest na podstawie danych charakteryzujących się bardzo wysokim stopniem porównywalności,

- liczba podmiotów porównywalnych jest bardzo niska (2–3 podmioty porównywalne).

W ostatnio opublikowanej wersji rekomendacji dotyczących przygotowania analiz porównawczych EU JTPF wskazuje przede wszystkim na dobrą praktykę wykorzystania IQR. Z drugiej strony EU JTPF zaznacza, że możliwość odniesienia się do pełnego przedziału nie powinna być wykluczona w sytuacji, kiedy dane porównawcze osiągnęły wysoki poziom porównywalności i wiarygodności. Równocześnie zastosowanie IQR zwiększa wiarygodność analizy porównawczej i jest powszechnie stosowaną praktyką. Autorzy wskazują, że przy prawidłowo wyznaczonym przedziale IQR każdy usytuowany w nim punkt powinien być uznany za zgodny z zasadą ceny rynkowej.

Finalny raport w tej kwestii został uzgodniony 9 marca 2017 r. w ramach spotkania EU JTPF.

—Marta Klepacz jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25a ust. 2b pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Paryż 2010) 1

Przykład 1

Załóżmy, że przedział wysokości narzutu na kosztach działalności operacyjnej określony na podstawie danych finansowych 15 podmiotów zidentyfikowanych w ramach analizy porównawczej jako podmioty porównywalne, kształtuje się następująco: (tabela)

Zaprezentowany pełen przedział wyników jest bardzo szeroki. Poza tym, podmioty znajdujące się w próbie finalnej, poza badaną działalnością, zajmują się realizowaniem innych pobocznych działalności. Z uwagi na brak pełnej dostępności informacji na temat działalności podmiotów zewnętrznych (np. odnośnie do wpływu poszczególnych działalności na zyskowność przedsiębiorstwa czy polityki rachunkowości stosowanej przez przedsiębiorstwo), wartości minimum i maksimum mogą stanowić pewnego rodzaju anomalię. Dodatkowo, w przypadku kontroli podatkowej i próby zakwestionowania przez organy podatkowe podmiotów uznanych przez podatnika za porównywalne, wyłączenie przez organy z próby podmiotu osiągającego skrajne wyniki finansowe, może spowodować po stronie podatnika, który ustalił rentowność na poziomie 30 proc. (a więc mieszczącą się w pełnym przedziale), wysoki poziom doszacowania. Dlatego też podejściem bezpiecznym jest odrzucenie wartości skrajnych poprzez wyznaczenie przedziału międzykwartylowego.

Przykład 2

Podatnik świadczy usługi transportowe na rynku krajowym. Przeprowadza analizę podmiotów na podstawie dostępnych stron internetowych. Na stronach internetowych części podmiotów zostały wskazane dodatkowe zakresy działalności odbiegające od głównego profilu działalności związanego ze świadczeniem usług transportowych, np. wulkanizacja, myjnia samochodowa, warsztat samochodowy. Ze strony nie wynika jednak wprost jaki udział ma działalność dodatkowa/poboczna w zyskach osiąganych przez podmiot niezależny. W takiej sytuacji, zakres informacji o podmiocie jest ograniczony oraz nie ma możliwości zrobienia odpowiedniej korekty. W celu wyeliminowania ryzyka pojawienia się błędu wskazane jest przedstawienie wyników po zastosowaniu IQR.

W sytuacji pełnej dostępności informacji (np. gdy podatnik przeprowadza analizę porównawczą na podstawie danych wewnętrznych) umożliwiającej przeprowadzenie analizy porównawczej, dopuszcza się stosowanie pełnego przedziału wyników. Takie rozwiązanie zostało uwzględnione na przykład w przepisach obowiązujących w Stanach Zjednoczonych, gdzie istnieje możliwość wykorzystania pełnego przedziału, jeżeli przeprowadzona analiza porównawcza opiera się na danych o wysokim stopniu porównywalności.

Jakie podejście stosowane jest w innych krajach

W opracowaniu Banku Światowego (Transfer Pricing and Developing Economies – A Handbook for Policy Makers and Practitioner) przedstawiono podejście do określenia rynkowego przedziału wyników w różnych krajach europejskich i pozaeuropejskich. W opracowaniu wskazano trzy różne podejścia, które są stosowane w krajach objętych publikacją.

1. Pierwsze podejście zakłada akceptację wszystkich wartości z pełnego przedziału (od minimum do maksimum). Zgodnie z tym podejściem, stosowanym przez takie kraje jak Albania, Australia czy Kanada, zakres wyników rynkowych wyznaczany jest na podstawie pełnego zakresu obserwacji pochodzących z analizy porównywalnych transakcji. Podejście to nie jest sprzeczne z wytycznymi OECD czy EU JTPF, które dopuszczają możliwość akceptacji wszystkich wartości z przedziału.

2. W drugim podejściu akceptowaną miarą statystyczną jest zawężenie pełnego przedziału do IQR. Wiele krajów stosuje IQR w praktyce, jednak nie jest to jasno określone w ich lokalnych przepisach. W opracowaniu podano natomiast przykład trzech krajów – Gruzji, Meksyku i Stanów Zjednoczonych, w których kwestie dotyczące stosowania dodatkowych narzędzi statystycznych zostały określone w przepisach.

3. Trzecie podejście zakłada możliwość wykorzystania innych narzędzi statystycznych zawężających przedział wyników rynkowych. Autorzy opracowania jako przykład wskazali Indie oraz Białoruś, zaznaczając przy tym, że podejścia stosowane przez te kraje dość znacznie odbiegają od podejścia przyjętego przez większość krajów, a tym samym tego typu podejścia nie można traktować jako bezpiecznego. Przepisy w Indiach nie uznają przedziału wyników rynkowych – wymaga się ustalenia jednej określonej ceny rynkowej jako średniej arytmetycznej uzyskanych wyników. Ustawodawca założył jednak pewną elastyczność dla podatników, umożliwiając zastosowanie ceny na poziomie 3 proc. odchylenia od ceny rynkowej. Z kolei na Białorusi zakres akceptowalnych cen jest ustalany na poziomie 20 proc. odchylenia od ceny rynkowej.

Zdaniem autorki

Przedział międzykwartylowy jest podejściem najbardziej bezpiecznym - Magdalena Dymkowska, menedżer Zespołu Cen Transferowych w MDDP

1 stycznia 2017 r. wprowadzono nowy obowiązek dotyczący włączenia analizy porównawczej do lokalnej dokumentacji cen transferowych. W związku z tym, że do końca 2016 r. analiza porównawcza nie była obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych, podatnicy, nie mając doświadczenia w sporządzaniu tego typu analiz, mogą napotkać praktyczne problemy związane z jej przygotowaniem. Jedną z kwestii wzbudzającą wątpliwości podatników może być ustalenie, czy każdy punkt z przedziału wyników analizy uzasadnia rynkowy charakter transakcji.

Polskie przepisy nie dostarczają odpowiedzi na to pytanie. Podatnicy mogą szukać wskazówek w Wytycznych OECD, pracach EU JTPF lub analizując rozwiązania stosowane przez inne kraje.

Stosowanie pełnego przedziału wyników jest dopuszczalne w praktyce międzynarodowej. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy znaleźć w Wytycznych OECD, pracach EU JTPF oraz w publikacji Banku Światowego.

Jednak podejściem bardziej bezpiecznym jest podejście eliminujące skrajne, nietypowe wyniki, które jest uzyskiwane w ramach stosowania IQR. Zarówno OECD, EU JTPF, jak i lokalne przepisy poszczególnych krajów wskazują na ryzyko wystąpienia w ramach prowadzonych analiz niedoskonałości zaburzających pełną porównywalność badanych transakcji, zalecając zawężenie wyników za pomocą IQR. Takie podejście ma również uzasadnienie w opracowaniu Banku Światowego, który na podstawie wytycznych OECD oraz analizy sposobu podejścia do kwestii przedziału wyników rynkowych w różnych krajach wskazuje, że wykorzystanie pełnego zakresu jest odpowiednie jedynie w sytuacji, kiedy wszystkie obserwacje spełniają kryteria porównywalności i są jednakowo wiarygodne.

Założenie idealnej porównywalności transakcji z podmiotami niezależnymi do badanej transakcji z podmiotem zależnym jest założeniem abstrakcyjnym (zwłaszcza w przypadku analizy na danych zewnętrznych). Jest to związane przede wszystkim z brakiem dostępu do pełnej informacji nt. transakcji realizowanych z podmiotami niezależnymi.

Dlatego też, bezpieczniejszym podejściem będzie stosowanie w analizie porównawczej IQR.

Stosowanie IQR może zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy, jest akceptowane w międzynarodowych wytycznych oraz jest podejściem praktykowanym zarówno przez podatników, jak i przez organy kontrolujące.

Równocześnie należy pamiętać o tym, że stosowanie pełnego przedziału wyników jest dopuszczalne. Dlatego w sytuacji kiedy wyniki podatnika kształtują się poza przedziałem międzykwartylowym, ale w ramach pełnego przedziału, powinien on zebrać odpowiednią argumentację. Argumentacja ta powinna zawierać m.in. uzasadnienie, że próba została zawężona do podmiotów najbardziej porównywalnych do badanej transakcji, a tym samym wszystkie wartości powinny być traktowane jako wartości rynkowe.

Komentarz dnia
Żródło: Rzeczpospolita

Żadna część jak i całość utworów zawartych w dzienniku nie może być powielana i rozpowszechniana lub dalej rozpowszechniana w jakiejkolwiek formie i w jakikolwiek sposób (w tym także elektroniczny lub mechaniczny lub inny albo na wszelkich polach eksploatacji) włącznie z kopiowaniem, szeroko pojętę digitalizację, fotokopiowaniem lub kopiowaniem, w tym także zamieszczaniem w Internecie - bez pisemnej zgody Gremi Media SA. Jakiekolwiek użycie lub wykorzystanie utworów w całości lub w części bez zgody Gremi Media SA lub autorów z naruszeniem prawa jest zabronione pod groźbą kary i może być ścigane prawnie.

Rozpowszechnianie niniejszego artykułu możliwe jest tylko i wyłącznie zgodnie z postanowieniami "Regulaminu korzystania z artykułów prasowych" [Poprzednia wersja obowiązująca do 30.01.2017]. Formularz zamówienia można pobrać na stronie www.rp.pl/licencja.

POLECAMY

KOMENTARZE