Jakie są skutki umorzenia odsetek od zobowiązań handlowych

Mocą art. 5 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (dalej: ustawa o terminach zapłaty) ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą w obrocie B2B, wierzycielowi przysługuje uprawnienie do żądania zapłaty odsetek ustawowych. Odsetek można domagać się po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że postanowienia stron wyłączające lub ograniczające zasadę naliczania odsetek są nieważne, a w ich miejsce stosuje się przepisy ustawy o terminach zapłaty.

Stosowanie sztywnych reguł naliczania odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań nie zawsze spotyka się jednak z aprobatą przedsiębiorców (np. w rozliczeniach w ramach grup kapitałowych). W związku z tym, wierzyciele często decydują się na umorzenie naliczonych już odsetek.

Metoda kasowa

W zakresie ustalania przychodu z tytułu odsetek, ustawa o CIT wprowadza reguły odrębne od ogólnych zasad określania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Zatem, w przeciwieństwie do przychodu z tytułu działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), odsetki nie stanowią przychodu w momencie, w którym są tylko należne. Podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek, co wynika a contrario z przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera analogiczne postanowienia w zakresie ustalania kosztów podatkowych z tytułu zapłaconych odsetek. Te mogą zostać zaliczone do rachunku kosztów podatkowych dopiero w momencie zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Do momentu ich otrzymania (przekazania) odsetki pozostają zatem neutralne podatkowo.

Muszą być otrzymane

Jednocześnie, organy podatkowe, wskazując na metodę kasową rozliczania odsetek, stoją na stanowisku, że ich umorzenie nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego po stronie dłużnika. Brak rzeczywistego wpływu środków z tytułu odsetek uniemożliwia zatem rozpoznanie przychodu. Według ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Przepis uzależnia jednak rozpoznanie przychodu od otrzymania świadczeń. Natomiast umorzenie nie wiąże się z rzeczywistym otrzymaniem przysporzenia. Z tych powodów organy podatkowe twierdzą, że brak jest podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu umorzonych odsetek (por. interpretację indywidualną DKIS z 4 grudnia 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.194. 2017.2.JP, interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 8 kwietnia 2016 r., IBPB-1-1/4510-50/16/SG).

Przykład:

Spółka A należąca do grupy kapitałowej zawarła umowy o świadczenie usług audytorskich ze spółkami powiązanymi – spółką B oraz spółką C. Zgodnie z postanowieniami umownymi, spółki B oraz C zapłaciły za wykonanie usług w terminie 60 dni od momentu wystawienia faktury przez spółkę A. Stosownie do art. 5 ustawy o terminach zapłaty, spółki B oraz C powinny zapłacić odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań naliczane od 31. dnia do momentu zapłaty. Spółka A zdecydowała się jednak umorzyć całość należnych odsetek.

Zgodnie z stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe umorzenie nie spowoduje powstania przychodu w wysokości umorzonych odsetek.

Kwoty zmniejszające pasywa

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym umorzenie odsetek powinno wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika. Stanowisko to oparte jest na twierdzeniu, że przychodem podatkowym są nie tylko rzeczywiście otrzymane środki, ale także kwoty zmniejszające pasywa. Przychód podatkowy powinien zatem powstać w momencie umorzenia odsetek, gdyż wtedy następuje odstąpienie od uszczuplenia majątku dłużnika. Zdaniem sądów nietrafny jest argument, zgodnie z którym przychód nie powstaje ze względu na to, że do odsetek znajduje zastosowanie metoda kasowa. Artykuł 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ma bowiem zastosowanie jedynie do odsetek należnych, a nie umorzonych.

Podstawą rozpoznania przychodu powinien być art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie warunkuje uzyskania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od ich otrzymania, a zatem umorzenie odsetek od nieterminowej zapłaty powinno wiązać się z rozpoznaniem przychodu po stronie dłużnika (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 498/14).

Na marginesie należy zaznaczyć, że sąd zrównał w skutkach podatkowych odsetki sankcyjne z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań z odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. —Kamil Stefaniak jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o. o. www.ecdpgroup.com

podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)